Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу правомерности требований налогового органа

Департамент общего аудита по вопросу правомерности требований налогового органа

18.09.2017
Вопрос

В каком случае ИФНС вправе истребовать документы при проведении камеральной проверки декларации по НДС? Возмещения у нас не было. Они запрашивают все документы по книгам покупок и продаж. Объем нереальный.
Можем ли мы им отказать и не представлять документы?
Ответ

При ответе мы исходим, что Организацией подана первичная (либо уточненная)  налоговая декларация по НДС за 2 квартал без соответствующего возмещения суммы НДС из бюджета, т.е. к уплате (доплате) суммы НДС в бюджет.

 

На основании подпункта 31 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

 

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

 

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

 

В соответствии с пунктом  1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать[1] у проверяемого лица необходимые для проверки документы

 

Согласно пункту 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57[2] из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

 

По нашему мнению, поскольку требование налоговым органом представлено в ходе проведения в отношении Организации камеральной проверки, то нормы пункта 1 статьи 93 НК РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со статьей 88 НК РФ.

 

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) (пункт 2 статьи 88 НК РФ).

 

На основании пункта 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения[3] или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

 

Согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

 

Таким образом, из совокупности изложенных норм следует, что камеральная проверка проводится налоговым органом на основании имеющихся у него документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией, либо документов имеющихся у налогового органа, полученных в ходе мероприятий налогового контроля.

При этом пунктом 7 статьи 88 НК РФ прямо указано, что налоговые органы при проведении камеральной проверки не праве требовать иные документы или сведения, если иное не предусмотрено указанной статьей.

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать пояснения от налогоплательщика, в случае если им в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах. Т.е. требования о предоставлении пояснений с формулировкой «при наличии расхождений» и в отсутствии подтверждения о выявленных расхождениях со стороны налоговых органов не соответствует действующим положениям статьи 88 НК РФ.

 

Отметим положения статьи 88 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе на основании статьи 93 НК РФ истребовать иные документы и сведения:

Пункт 6 статьи 88 НК РФ. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Пункт 8 статьи 88 НК РФ. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов[4].

Пункт 8.1. статьи 88 НК РФ. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

 

Пункт 8.3. статьи 88 НК РФ. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

 

Указанный перечень не подлежит расширительному толкованию, что также подтверждается судебной практикой. Так, например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.16 № 10АП-7064/2016 по делу № А41-108119/15 отмечено, что суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговым органом не представлены доказательства наличия условий для выставления требования о представлении документов, подтверждающих сумму реализации, в рамках камеральной налоговой проверки, а именно выполнения инспекцией условий, предусмотренных п. п. 3 и/или 6, 7, 8, 8.1 ст. 88 НК РФ.

 

Аналогичное  мнение изложено в Письме Минфина РФ от 13.10.15 № 03-02-07/1/58461:

«Вопрос: Об истребовании налоговым органом документов (пояснений) при камеральной проверке.

…Ответ:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, статьями 88, 89, 93, 93.1 Кодекса) от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы (пояснения) в случаях, указанных в статье 88 Кодекса.

Если, по мнению заинтересованного лица, акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов нарушают его права, он вправе обжаловать их в порядке, установленном главой 19 Кодекса.».

 

 

На наш взгляд, при указанных обстоятельствах, в Вашем случае, у налогового органа имеются основания для истребования документов по пункту 8.1 статьи 88 НК РФ.

 При этом, указанной нормой прямо отмечено, что налоговыми органами при проведении камеральной проверки могут быть истребованы документы, относящиеся к определенным (указанным) операциям в отношении которых выявлены противоречия (несоответствия) с данными содержащимися в налоговой декларации налогоплательщика (другого налогоплательщика).

 

В Вашем случае налоговый орган запрашивает документы, позволяющие ему проверить Организацию в полном объеме, конкретный перечень запрашиваемых документов не определен, в некоторых случаях запрашиваются документы, не относящиеся к проверяемому периоду, либо предмету проверки, невозможно определить выявленные налоговым органом расхождения (ошибки). Изложенное, на наш взгляд, приводит к несоответствию указанного требования нормам статьи 88 и 93 НК РФ.

 

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе не исполнять требование налогового органа в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

 

Отметим, что изложенное нами, также подтверждается судебной практикой.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.08 № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34 изложено следующее:

«…Открытое акционерное общество "Булгарнефть" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - инспекция) от 17.10.2006 N 649 ЮЛ/К о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 200 рублей штрафа за непредставление четырех видов документов:

- договоров к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года;

- актов приема-передачи, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006;

- актов выполненных работ, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006;

- документов о регистрации права по основным средствам, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за май 2006 года инспекция направила заявителю требование о представлении ряда документов.

Общество направило в инспекцию часть запрошенных документов: книгу продаж за май 2006 года, журнал учета выставленных счетов-фактур за май 2006 года, карточки счетов, расчет удельного веса продукции, реализованной на экспорт в мае 2006 года, акт на передачу скважины бурения в эксплуатацию, приказ от 02.05.2006 N 66 - и указало, что счета-фактуры, полученные до 01.01.2006, были ранее представлены с письмом от 21.04.2006 N 505.

Полагая, что документы представлены не в полном объеме, инспекцией был составлен акт проверки от 08.09.2006 N 604 ЮЛ/К и принято решение от 17.10.2006 N 649 ЮЛ/К о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 200 рублей штрафа, в том числе за непредставление обществом документов о регистрации права по основным средствам.

Суд первой инстанции сделал вывод о невозможности представления обществом всех документов, содержащихся в требовании инспекции, поскольку перечень этих документов нельзя признать определенным и установить достоверное количество документов невозможно. Истребование документов, названных в требовании инспекции, не соответствует целям камеральной налоговой проверки. Представленные обществом документы позволили ей провести проверку налоговой декларации в полном объеме, отсутствие ряда истребуемых документов не может служить основанием для отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что вывод суда о неправомерности истребования инспекцией упомянутых документов в ходе камеральной налоговой проверки не основан на налоговом законодательстве.

Суд кассационной инстанции согласился с этим выводом.

Между тем данный вывод судов апелляционной и кассационной инстанций в части правомерности привлечения общества к налоговой ответственности является ошибочным ввиду следующего.

По смыслу статей 88, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется…».

 

Из изложенного мнения суда можно сделать вывод, что требуемые документы, должны иметь отношение к предмету проверки (т.е. относится к периоду проверки и к налогу, в отношении которого проводится проверка), а также перечень документов должен содержать достаточно определенные данные о документах. При этом, как следует из текста Постановления, требование о представлении счетов-фактур, договоров, первичных документов, на основании которых произведен вычет за проверяемый период, не соответствует целям камеральной проверки и при таких обстоятельствах перечень документов не является определенным.

Аналогичные выводы, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.08 № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34 изложены Постановление ФАС Московского округа от 29.03.12 по делу № А40-66634/11-129-286, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.12 по делу № А05-13017/2011, Постановление ФАС Центрального округа от 05.09.2012 по делу N А35-14248/2011.

 

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.05.17 № Ф05-5617/2017 по делу № А40-190691/2016 суд указал, что требование инспекции представить документы должно содержать данные, которых будет достаточно для идентификации документов. Если реквизитов нет, такое требование можно квалифицировать только как истребование информации. В форме требования есть условие об обязательном указании реквизитов при их наличии. Поскольку в декларации налогоплательщика были номера и даты счетов-фактур, инспекция могла указать их. Суд пришел к выводу, что требование представить счета-фактуры на отгрузку, первичные, платежно-расчетные и иные документы не соответствует законодательству и не обязывает налогоплательщика подавать их. Суд учел позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.02.16 № 302-КГ15-19180, в котором отмечено, что недопустимо устанавливать размер штрафа исходя из предположения, что у налогоплательщика есть запрошенные документы.

 

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.05.16 № Ф02-1921/2016 по делу № А78-11476/2015 отмечена правильность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что действия налогового органа при выявлении противоречий между данными налоговой деклараций  и сведениями о налогооблагаемых операциях налогоплательщика, поступивших от его контрагентов, не соответствуют требованиям НК РФ. Запрашиваемые документы в нарушение пункта 8.1 статьи 88 НК РФ не относятся к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, являются сводными или аналитическими документами бухгалтерского учета, которые формируются на основании первичных документов и не являются основанием для исчисления налога.

 

По мнению Минфина РФ изложенному в Письме от 10.08.15  № СД-4-15/13914@  в случаях истребования документов в порядке, предусмотренном пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ, налоговый орган в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость вправе истребовать копии книги продаж, книги покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также выставленные счета-фактуры.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 августа 2017г.

 



[1] Форма требования о предоставлении документов (информации) предусмотрена Приказом ФНС России от 08.05.15 № ММВ-7-2/189@.

[2] О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации

 

[3] Форма требования о предоставлении пояснений утверждена Приказом ФНС России от 08.05.15 № ММВ-7-2/189@.

[4] пункт 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57


Назад в раздел