Департамент общего аудита по вопросу порядка применения льготной ставки по налогу на прибыль и внесения в связи с этим изменений в соответствии с ПБУ 18/02

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, если иное не установлено настоящей статьей. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2% (3% в 2017 - 2020 годах), зачисляется в федеральный бюджет, если иное не установлено настоящей главой;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18% (17% в 2017 - 2020 годах), зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5% (12,5% в 2017 - 2020 годах), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Законом г. Москвы «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций - субъектов инвестиционной деятельности, управляющих компаний технопарков и индустриальных (промышленных) парков, якорных резидентов технопарков и индустриальных (промышленных) парков» от 07.10.15 № 52 (далее – Закон г. Москвы № 52) в соответствии с НК РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль организаций в части налога, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, для организаций - субъектов инвестиционной деятельности, реализующих инвестиционные приоритетные проекты города Москвы (далее - организации - субъекты инвестиционной деятельности), для управляющих компаний технопарков и индустриальных (промышленных) парков, якорных резидентов технопарков и индустриальных (промышленных) парков.

Так, статьей 1 Закона г. Москвы № 52 установлено следующее:

«1. Установить ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, в размере 13,5 процента (12,5 процента в 2017-2020 годах) для организаций - субъектов инвестиционной деятельности, в том числе являющихся стороной специального инвестиционного контракта, заключенного с органом государственной власти города Москвы, - в отношении прибыли, получаемой при реализации инвестиционных приоритетных проектов города Москвы, для управляющих компаний технопарков и индустриальных (промышленных) парков, якорных резидентов технопарков и индустриальных (промышленных) парков - в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории технопарков и индустриальных (промышленных) парков.

2. Ставка налога на прибыль организаций, указанная в части 1 настоящей статьи, применяется организациями - субъектами инвестиционной деятельности с первого числа отчетного периода, следующего за отчетным периодом, в котором инвестиционному проекту, промышленному комплексу, технопарку или индустриальному (промышленному) парку присвоен статус соответственно инвестиционного приоритетного проекта города Москвы, промышленного комплекса, технопарка или индустриального (промышленного) парка, до первого числа отчетного периода, следующего за отчетным периодом, в котором прекращен статус соответственно инвестиционного приоритетного проекта города Москвы, промышленного комплекса, технопарка или индустриального (промышленного) парка.».

Пунктом 1 статьи 3 Закона г. Москвы «Об инвестиционной политике города Москвы и государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности» от 07.10.15 № 54 (далее – Закон г. Москвы № 54) введены следующие понятия:

2) субъекты инвестиционной деятельности - российские и (или) иностранные юридические лица и индивидуальные предприниматели, объединение (консорциум) российских юридических лиц и (или) иностранных юридических лиц либо лица, действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), реализующие инвестиционные приоритетные проекты города Москвы, в том числе инвестиционные проекты, реализуемые по специальному инвестиционному контракту, стороной которого является орган государственной власти города Москвы;

5) инвестиционные приоритетные проекты города Москвы - инвестиционные проекты, отвечающие установленным Правительством Москвы критериям и получившие соответствующий статус в установленном Правительством Москвы порядке, а также промышленные комплексы, технопарки и индустриальные (промышленные) парки, которым на основании Закона города Москвы "О промышленной политике города Москвы" присвоен соответствующий статус.

В силу пункта 4 статьи 6 Закона г. Москвы № 54 промышленные комплексы, технопарки и индустриальные (промышленные) парки признаются инвестиционными приоритетными проектами города Москвы с момента присвоения им в порядке, установленном Законом города Москвы «О промышленной политике города Москвы», статуса промышленного комплекса, технопарка или индустриального (промышленного) парка соответственно.

В качестве промышленного комплекса понимаются объекты недвижимого имущества (отдельно стоящее здание, сооружение или несколько зданий, сооружений, а также земельные участки, на которых они расположены), используемые субъектами деятельности в сфере промышленности для осуществления деятельности в сфере промышленности и инжиниринговой деятельности (подпункт 5 пункта 1 статьи 1 Закона г. Москвы «О промышленной политике города Москвы» от 07.10.15 № 55).

Из приведенных положений следует, что промышленные комплексы относятся к субъектам инвестиционной деятельности, реализующим инвестиционные приоритетные проекты города Москвы с момента присвоения им соответствующего статуса.

Следовательно, с учетом положений Закона г. Москвы № 52, организации, получившие статус промышленного комплекса, вправе применять льготную ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, в размере 13,5% (12,5% в 2017-2020 годах) в отношении прибыли, получаемой при реализации инвестиционных приоритетных проектов города Москвы.

На официальном сайте ФНС РФ[1] размещена информация о порядке применения льготной ставки по налогу на прибыль организациями, получившими статус промышленного комплекса:

«Статьей 1 Закона г. Москвы от 07.10.2015 № 52 установлена пониженная ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы в размере 13,5% (12,5% в 2017-2020 г.г.) для организаций – субъектов инвестиционной деятельности в отношении прибыли, получаемой при реализации инвестиционных приоритетных проектов г. Москвы.

При этом согласно пункту 4 статьи 6 Закона г. Москвы от 07.10.2015 № 54 «Об инвестиционной политике города Москвы и государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности» промышленным комплексом признается инвестиционный приоритетный проект г. Москвы с момента присвоения ему в порядке, установленном Законом г. Москвы от 07.10.2015 № 55 «О промышленной политике города Москвы», статуса промышленного комплекса.    

В соответствии со статьей 1 Закона № 55 промышленный комплекс - объекты недвижимого имущества (отдельно стоящее здание, сооружение или несколько зданий, сооружений, а также земельные участки, на которых они расположены), используемые субъектами деятельности в сфере промышленности для осуществления деятельности в сфере промышленности и инжиниринговой деятельности.

Таким образом, пониженная ставка, установленная статьей 1 Закона № 52, может применяться только в отношении прибыли, полученной с использованием объектов недвижимого имущества, включенных в состав промышленного комплекса, в связи с чем субъектам инвестиционной деятельности необходимо организовать раздельных учет доходов (расходов), полученных (понесенных) при реализации инвестиционного приоритетного проекта г. Москвы, и доходов (расходов) по иной деятельности.

При этом реализация покупных товаров и прочего имущества, реализация (погашение) ценных бумаг, уступка прав требования, выполнение работ (оказание услуг, в том числе по сдаче имущества в аренду), доходы в виде роялти и процентов по займам не относятся к деятельности в сфере промышленности и инжиниринговой деятельности, в связи с чем пониженная ставка в отношении прибыли, полученной от такой деятельности, не применяется.

Кроме того доходы и расходы, связанные с использованием недвижимого имущества, не отнесенного к промышленному комплексу, не подлежат включению в налоговую базу, к которой применяется пониженная налоговая ставка». 

Из приведенных разъяснений следует, что организации, получившие статус промышленного комплекса, вправе применять льготную ставку по налогу на прибыль в отношении прибыли, полученной при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов недвижимости, включенных в состав промышленного комплекса.

Таким образом, у Организации возникает необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по льготной, и по обычной ставкам.

Далее рассмотрим порядок отражения изменения сумм ОНА и ОНО в связи с применением иной ставки по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02[2] изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

В аналогичном порядке на основании пункта 15 ПБУ 18/02 изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Таким образом, в случае, если Организация планирует с 2018 года в отношении иных видов деятельности применять ставку налога на прибыль в размере 20%, то 31.12.17 в бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи:

Дт 09 Кт 99 – увеличена сумма отложенного налогового актива;

Дт99 Кт 77 – увеличена сумма отложенного налогового обязательства.

Сумма, подлежащая увеличению, рассчитывается следующим образом:

ВР[3] * 0,2 – ВР * 0,155

При этом сумма корректировок подлежит отражению в строке 2460 «Прочее» Отчёта о финансовых результатах[4].

Если Организация планирует применить ставку налога 20% по иным видам деятельности с 01.01.17, то обращаем Ваше внимание на следующее:

Сумма дополнительно начисленного за 2017 год налога на прибыль подлежит отражению в периоде подачи уточнённой налоговой декларации.

Следовательно, на дату представления уточненной декларации по налогу на прибыль формируется запись:

Дт 99 Кт 68 – отражена сумма налога на прибыль за 2017 год дополнительно начисленная.

Кроме того, по состоянию на 01.01.17 в учете Организации отражены ОНА и ОНО исходя из ставки налога 15,5%.

По нашему мнению, ОНА и ОНО, списанные по ставке 15,5%, которые следовало начислять и списывать по ставке 20%, в течение 2017 года не подлежит дополнительной корректировке в виду того, что не повлиюет на общее сальдо ОНА и ОНО по состоянию 31.12.17.

Как было отмечено нами выше, по состоянию на 31.12.17 Организации следует скорректировать остатки ОНА и ОНО соответствующими записями:

Дт 09 Кт 99 – увеличена сумма отложенного налогового актива;

Дт99 Кт 77 – увеличена сумма отложенного налогового обязательства.

На основании изложенного, считаем, что:

- в связи с применением с 1 января 2018 года ставки налога на прибыль 20% в отношении доходов, расходов, не относящихся к основной деятельности, Организации следует скорректировать ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.17 следующими записями:

Дт 09 Кт 99 – увеличена сумма отложенного налогового актива;

Дт99 Кт 77 – увеличена сумма отложенного налогового обязательства;

- если Организация примет решение скорректировать налог на прибыль за 2017 год, то, помимо корректировки ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.17, на дату представления уточненной налоговой декларации необходимо будет отразить операцию:

Дт 99 Кт 68 - отражена сумма налога на прибыль за 2017 год дополнительно начисленная.

Коллегия Налоговых Консультантов, 14 марта 2018 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit