Департамент общего аудита по вопросу порядка обложения НДС отдельных операций и порядка ведения раздельного учета по НДС с 1 января 2018г.

Порядок налогообложения НДС отдельных операций

Безвозмездная реализация товаров (работ, услуг)

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) является операцией, подлежащей налогообложению НДС.

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статями 171 и 172 НК РФ.

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленный продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленный в соответствии со статьей 169 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, при реализации на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) Организация вправе принять к вычету суммы входного НДС, предъявленного поставщиками (подрядчиками) этих товаров (работ, услуг).

Гарантийная замена оборудования

Благотворительная деятельность

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

- реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (подпункт 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ);

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров (подпункт 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Таким образом, при передаче товаров (работ, услуг) в рамках гарантийной замены оборудования либо в рамках осуществления благотворительной деятельности, у Организации не возникает обязанности по начислению НДС.

При этом в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения.

Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) для передачи их в рамках гарантийного обслуживания или в благотворительных целях, суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Раздача рекламной продукции (сувениров, брошюр, каталогов)

В соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

С учетом вышеизложенного, порядок принятия к вычету НДС при раздаче рекламной продукции зависит от стоимости единицы продукции, а именно:

- если стоимость единицы сувенирной продукции не превышает 100 руб., то раздача таких сувениров не облагается НДС на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ и входящий налог учитывается в их стоимости на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ;

- если стоимость единицы сувенирной продукции превышает 100 руб., то раздача таких сувениров облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и входящий налог принимается к вычету на основании пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Отметим, что на сегодняшний день сформирована Позиция ВАС РФ по поводу налогообложения НДС операций по передаче товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение которых превышают 100 рублей. Так, в пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 отмечено:

 «12. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В связи с этим судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве».

Иными словами, по мнению Пленума ВАС РФ, в общем случае передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 рублей, облагаются НДС.

Однако при распространении рекламных материалов, которые не отвечают признакам товара (т.е. не предназначены для реализации в собственном качестве), объекта налогообложения по НДС не возникает.

Отметим, что Минфин РФ в Письме от 19.09.14 № 03-07-11/46938 в отношении распространяемых организацией рекламных материалов рекомендует руководствоваться приведенным выше Постановлением Пленума ВАС РФ № 33.

В отношении возможности принятия к вычету сумм входного НДС, предъявленного поставщиками брошюр и каталогов обращаем Ваше внимание, что вышеупомянутом письме Минфина РФ от 19.09.14 № 03-07-11/46938 в отношении права на вычет НДС, предъявленного поставщиками рекламных материалов сделан следующий вывод:

«…Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этой связи оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется».

Письмо Минфина России от 23.12.15 № 03-07-11/75489:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом реализацией товаров (работ, услуг) в целях налога на добавленную стоимость признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Пунктом 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33 разъяснено, что в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, не может рассматриваться распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Таким образом, передача рекламных материалов, не отвечающих признакам товара, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих рекламных материалов. При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этой связи оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.

Что касается рекламных материалов, отвечающих признакам товара (имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве), стоимость которых за единицу продукции превышает 100 рублей, то, учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание норму подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, их передача потенциальным покупателям облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами (изготовителями) рекламных материалов, не отвечающих признакам товара, не могут быть приняты к вычету, поскольку указанные рекламные материалы используются в деятельности, не облагаемой НДС.

Вместе с этим, по нашему мнению, изложенные в письмах вывода не бесспорны и противоречат позиции Пленума ВАС РФ.

Так, Пленумом ВАС РФ в Постановлении № 33 было указано, что распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения.

По нашему мнению, из изложенного следует, что затраты на приобретение брошюр и каталогов осуществляются не в рамках конкретной операции по их распространению, а в рамках деятельности Организации в целом.

Иными словами, брошюры и каталоги приобретаются не для деятельности по их распространению, а для основной деятельности Организации (реализация товаров), облагаемой НДС.

В связи с этим, на наш взгляд, Организация вправе принять к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками брошюр и каталогов, поскольку их раздача в рекламных целях не является отдельной операцией по их реализации, а осуществляется в рамках деятельности Организации в целом.

Вместе с тем, учитывая позицию Минфина РФ, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если Организацией будет принято решение о применении вычетов НДС, предъявленного продавцами (изготовителями) рекламных материалов, не отвечающих признакам товаров.

Подводя итог вышеизложенному, приведем сделанные нами выводы в виде таблицы:

Раздельный учет по НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ (абзац 4).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статья 170 НК РФ (абзац 5).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6).

С  1 января 2018 года вступил в силу подпункт «г» пункта 12 статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» от 27.11.17 № 335-ФЗ, которым абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ был изложен в следующей редакции:

«Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Таким образом, согласно «новой» редакции абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ при выполнении «правила 5-ти процентов» налогоплательщик вправе не применять только положения абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 НК РФ. На весь пункт 4 статьи 170 НК РФ «правило 5-ти процентов» теперь не распространяется.

Такое уточнение привело к тому, что все остальные положения пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан применять.

В частности:

- налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС, требование о применении которого предусмотрено положениями абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в случае, когда осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции;

- «входной» НДС, прямо относящийся к необлагаемым НДС операциям, не подлежит вычету и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) на основании абзаца 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, подводя итог вышеизложенному, при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций:

- Организация обязана вести раздельный учёт входного НДС независимо от выполнения или невыполнения правила 5%;

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) независимо от выполнения или невыполнения правила 5%;

- при выполнении правила 5%, НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций полностью принимается к вычету;

- при не выполнении правила 5%, НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 февраля 2018г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit