Департамент общего аудита по вопросу передачи полномочий единоличного исполнительного органа ООО индивидуальному предпринимателю

Ответ

В соответствии с пунктом 3 статьи 87 ГК РФ правовое положение общества с ограниченной ответственностью и права и обязанности его участников определяются настоящим Кодексом и законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества определяются Законом № 14-ФЗ[1].

В соответствии со статьей 42 Закона № 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему (пункт 1).

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и уставом общества (пункт 2).

Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, утвердившем условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества, либо, если решение этих вопросов отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным решением совета директоров (наблюдательного совета) общества (пункт 3).

При этом, положения Закона № 14-ФЗ не раскрывают понятия «управляющий».

По нашему мнению, управляющим может являться как коммерческая организация, так и индивидуальный предприниматель.

Данный вывод косвенно подтверждается статьей 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», содержащей положения, аналогичные положениям статьи 42 Закона № 14-ФЗ.

Так, в соответствии с указанной статьей по решению общего собрания акционеров, полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Также, по нашему мнению, возможность передачи полномочий единоличного исполнительного органа ООО индивидуальному предпринимателю подтверждается положениями статьи 273 ТК РФ, в которой указано следующее:

Руководитель организации - физическое лицо, которое в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа.

Положения настоящей главы распространяются на руководителей организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, за исключением тех случаев, когда:

руководитель организации является единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества;

управление организацией осуществляется по договору с другой организацией (управляющей организацией) или индивидуальным предпринимателем (управляющим).

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, Организация – ООО вправе заключить договор на управление Организацией (т.е. осуществление функций единоличного исполнительного органа) с индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем, считаем необходимым отметить существование риска предъявления претензий со стороны налоговых органов в части получения Организацией необоснованной налоговой выгоды и переквалификации договора на управление Организацией с ИП в трудовой договор.

Понятие «налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Так, в рассматриваемой ситуации, в случае, если Организацией будет заключен трудовой договор с генеральным директором, то ей будет необходимо:

• выполнять функции налогового агента по НДФЛ (пункт 1 статьи 226 НК РФ) по ставке 13 % (пункт 1 статьи 224 НК РФ);
• исчислять и уплачивать страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС (пункт 1 статьи 5 и пункт 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[2]) по следующим тарифам (статья 58.2 Закона № 212-ФЗ):

o ПФР – 22 %;

o ФСС – 2,9 %;

o ФФОМС – 5,1 %;

• Исчислять и уплачивать страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 2 статьи 17 Закона № 125-ФЗ[3]).

В случае, если функции единоличного исполнительного органа будут переданы по договору индивидуальному предпринимателю, он будет вправе:

- применять УСН с объектом налогообложения «доходы» по ставке 6% (статьи 346.12, 346.14, 346.20 НК РФ);

- уплачивать страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС в минимальном фиксированном размере (статья 14 Закона № 212-ФЗ);

Таким образом, при передаче функций единоличного исполнительного органа по договору индивидуальному предпринимателю, ставки налога на доходы и тарифы взносов будут ниже, чем в случае заключения трудового договора с генеральным директором, следовательно, Организацией и ИП в совокупности будет получена налоговая выгода.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления № 53).

На основании пункта 5 Постановления № 53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Сам по себе факт заключения договора на управление организацией с ИП не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды, однако, совокупность обстоятельств может повлечь соответствующие выводы со стороны налоговых органов:

- наличие взаимозависимости;

- если с ИП ранее был заключен трудовой договор на должность генерального директора;

- регистрация в качестве ИП непосредственно до принятия Организацией решения о передаче функций единоличного исполнительного органа ИП;

- прекращение деятельности в качестве ИП сразу после прекращения договора с Организацией;

- отсутствие зависимости между объемом выполненных работ и оплатой по договору;

- подчинение ИП правилам внутреннего трудового распорядка организации;

- отсутствие иной коммерческой деятельности у ИП;

и др.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.12 № Ф09-4929/12 по делу № А50-19343/2011 указано следующее:

«Как видно из материалов дела и установлено судами, 12.08.2002 на должность директора общества по трудовому договору принят Шишкин О.В.

За выполнение должностных обязанностей Шишкину О.В. начислялась и выплачивалась заработная плата в 2002 году в сумме 61 589 руб., в 2003 году (январь - март) - 30 138 руб.

Шишкин О.В. 20.03.2003 зарегистрирован в Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид деятельности - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

На основании приказа от 31.03.2003 N 29 Шишкин О.В. уволен с должности директора общества.

Между обществом и предпринимателем 01.04.2003 заключен договор о передаче полномочий исполнительного органа (управляющего) налогоплательщика. В 2007 - 2009 заключены аналогичные договоры от 25.12.2006 N 67/06, от 24.12.2007 N 41/07, от 04.12.2009 N 41/08.

К отмеченным договорам ежемесячно оформлялись акты выполненных работ, в соответствии с которыми Шишкину О.В. ежемесячно выплачивалось вознаграждение - до апреля 2007 г. - по 1 650 000 руб., с апреля 2007 г. по апрель 2008 г. - по 2 200 000 руб., с мая 2008 г. по декабрь 2009 г. - по 2 600 000 руб.

Обществом издан приказ от 29.11.2010 N 108 о прекращении полномочий исполнительного органа после расторжения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Шишкин О.В. прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 13.01.2011.

На основании изложенного суды пришли к выводу о том, что Шишкин О.В. до заключения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему осуществлял функции единоличного исполнительного органа по трудовому договору; зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя за семь дней до решения участника о передаче полномочий директора управляющему и прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя сразу же после расторжения договора с обществом.

Оценка действий общества по привлечению Шишкина О.В. в качестве управляющего дана судами с учетом совокупности факторов, свидетельствующих о намерении общества получить определенный экономический эффект в связи с изменением порядка управления (путем заключения договора управления вместо избрания единоличного исполнительного органа).

Суды пришли к выводу о том, что указанный экономический эффект обусловлен исключительно целями получения налоговой выгоды.

Судами установлено, что из содержания договора о передаче полномочий управляющему (п. 3.2, п. 4), дополнительных соглашений, а также актов выполненных работ следует, что ежемесячное вознаграждение за счет общества выплачивалось вне зависимости от качества работы управляющего и производительности его труда. Размер вознаграждения, выплачиваемого предпринимателю, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно оказываемых услуг; выплаты носили фиксированный и строго определенный характер; в актах выполненных работ не содержится выполненный конкретный их перечень.

Шишкин О.В. согласно протокола допроса от 18.03.2011 пояснил, что ранее являлся директором общества. В связи с тем, что показатели финансово-хозяйственной деятельности общества стали значительно улучшаться, Шишкиным О.В. перед учредителями поставлен вопрос об увеличении заработной платы. В результате учредителями принято решение изменить структуру управления, что повлекло изменения в качестве управления и в увеличении заработной платы.

Из анализа договора о передаче полномочий управляющему в совокупности с обстоятельствами, связанными с его исполнением, судами определено, что предметом названного договора являлся не конечный результат труда (ст. 721 и 779 Гражданского кодекса Российской Федерации), а постоянно выполняемая работа (ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации); размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений, регулируемых гражданско-правовым договором по указанию услуг, а выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер.

Кроме того, согласно положениям п. 3.2 договора расходы управляющего, связанные с выполнением договора в части предоставления отдельного помещения, оборудования офисной мебелью, оргтехникой, средствами связи, документацией, предоставления в пользование автомобиля, фактически несло общество.

Судами выявлено, что рабочий график Шишкина О.В. совпадал с графиком работы сотрудников общества; суммы выплаченного ему дохода в 2007 - 2008 гг. максимально были приближены к предельным значениям установленных Кодексом величин дохода, предоставляющих право на применение предпринимателем упрощенной системы налогообложения; отсутствие деловой активности предпринимателя Шишкина О.В. (все действия по регистрации предпринимателя, по внесению изменений в ЕГРИП, представлению налоговых деклараций осуществлялись юристом общества при отсутствии оплаты оказанных услуг предпринимателем); права и обязанности Шишкина О.В. при смене должности с директора на управляющего обществом не изменились, общество являлось единственным контрагентом предпринимателя.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что рассматриваемый договор общества с Шишкиным О.В. следует считать трудовым, а указанные операции совершены в целях получения необоснованной налоговой выгоды».

Аналогичные выводы содержит Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.14 № 09АП-35218/2014, 09АП-36664/2014 по делу № А40-14093/2013.

Отметим также, что существует и противоположная арбитражная практика.

Так, в Постановление ФАС Московского округа от 02.12.13 № Ф05-14814/2013 по делу № А40-61257/2012 изложено следующее:

«Доводы жалобы в части взаимоотношений заявителя с ИП Мамедовой Л.М., аналогичны тем, которые приводились в судах первой и апелляционной инстанций и подлежат отклонению по следующим основаниям.

ИП Мамедова сотрудничала с ООО "Славянка", как самостоятельный хозяйствующий субъект, а не потрудовому договору, следовательно, все отчисления за оказываемые услуги ИП Мамедова по Договору N 1 от 12.04.07 г. не могут облагаться ЕСН, так как не соответствуют нормам НК РФ.

В проверяемом периоде между обществом и индивидуальным предпринимателем Мамедовой Л.М. 12.04.2007 г. был заключен договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа (генерального директора) общества управляющему.

По условиям заключенного договора общество передает, управляющий принимает на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа (генерального директора) общества.

Оказание услуг оформлялось ежемесячно сторонами договора подписанием актов приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг. Индивидуальный предприниматель Мамедова Л.М. от своей деятельности уплачивал единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представлял в налоговый орган соответствующие декларации.

В отношениях между обществом и управляющим отсутствовало подчинение правилам внутреннего трудового распорядка, что подтверждается табелями учета рабочего времени, составлявшимися обществом. Из табелей видно, что общество не вело учет рабочего времени Мамедовой Л.М.

Заключенные обществом с индивидуальным предпринимателем Мамедовой Л.М. договоры не соответствуют установленному трудовым законодательством понятию трудового договора, поскольку в них не согласована конкретная специальность в соответствии со штатным расписанием, не оговорено подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым договором.

В связи с вышеуказанным, у налогового органа отсутствовали основания для переквалификации гражданско-правовых договоров, заключенных с индивидуальным предпринимателем Мамедовой Л.М., на трудовые, в связи с чем у общества не возникла обязанность по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц - исчислению и уплате единого социального налога».

Аналогичные выводы содержат Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.15 № Ф06-18785/2013 по делу № А65-8559/2014, ФАС Уральского округа от 28.01.13 № Ф09-12994/12 по делу № А07-4078/12

Таким образом, из вышеизложенного следует, что Организация – ООО вправе заключить договор на управление Организацией (т.е. осуществление функций единоличного исполнительного органа) с индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем, мы не можем исключить риск признания договора на управление организацией с индивидуальным предпринимателем трудовым договором и, соответственно, доначисления НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды.

При этом, учитывая противоречивую арбитражную практику, предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 октября 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел