Департамент общего аудита по вопросу передачи подарочных карт своим клиентам.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов.

 

В силу пункта 2 статьи 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:

дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;

договор содержит обещание дарения в будущем.

В случаях, предусмотренных в настоящем пункте, договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (пункт 3 статьи 574 ГК РФ).

Таким образом, в случае, если стоимость подарка превышает 3 000 руб., необходимо заключить договор дарения в письменной форме.

При несоблюдении простой письменной формы договор признается незаключенным. Однако, по нашему мнению, данный факт может оказать влияние только на порядок налогообложения НДФЛ, который будет нами рассмотрен ниже. В свою очередь, порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль операций по дарению подарочных карт будет производится независимо от наличия письменного договора дарения.

НДС

В общепринятом смысле подарочная карта является документом, подтверждающим обязательство организации-эмитента передать в будущем его предъявителю товары (работы, услуги) на определенную сумму и право предъявителя (держателя карты) на получение этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, передача подарочной карты в качестве подарка покупателю, на наш взгляд, означает безвозмездную передачу имущественных прав, а именно прав требования к продавцу выдать товар (выполнить работу, оказать услугу) по выбору предъявителя в пределах номинала подарочной карты. Таким образом, подарочная карта становится самостоятельным объектом гражданского оборота как документ, удостоверяющий имущественное право.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В рассматриваемом случае, передача имущественных прав производится безвозмездно.

В связи с этим, следует отметить, что исходя из норм статьи 39 НК РФ реализацией на безвозмездной основе признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг. Безвозмездная передача имущественного права в данной статье не указана.

На основании изложенного, по нашему мнению, формально можно сделать вывод, что передача подарочных карт на безвозмездной основе не подлежит обложению НДС.

Однако, существует риск того, что налоговые органы будут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу.

Так, например, в Письме УФНС по г. Москве от 24.02.05 № 19-11/11038 указывается следующее:

«Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения по НДС являются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав, как на возмездной, так и на безвозмездной основе».

Таким образом, по мнению контролирующих органов, операция по передаче имущественных прав на безвозмездной основе согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения для целей исчисления НДС.

Имеется также ряд судебных решений, в которых суды также пришли к выводу, что реализация имущественных прав на безвозмездной основе является объектом обложения НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.12 № А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.12 № А65-17227/2011).

В то же время имеется арбитражная практика, исходя из которой можно сделать вывод о том, что налоговые органы на практике руководствуются указанной в письме УФНС позицией. Однако в таких спорах суды встают на сторону налогоплательщиков.

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.13 по делу № А40-52718/12-91-297:

«Как правильно установлено судами, доначисление спорной суммы НДС не соответствует законодательству о налогах и сборах, поскольку передача сертификатов не сопровождалась какими-либо дополнительными платежами, изменением в составе прав и обязанностей продавца, т.е. какими-либо фактами, оправдывающими взимание налога. В этой связи взимание НДС при передаче сертификатов лишено экономического основания, требуемого п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 3 НК РФ.

При этом суды исходили из того, что специфика рекламных правоотношений в соответствии с положениями Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" заключается в том, что встречным представлением получателя "средства рекламирования" (сертификата) является проявление "внимания к объекту рекламирования" и "интереса к нему". При этом целью действий рекламодателя является не передача сертификата в качестве дара, а "продвижение на рынке" объекта рекламирования.

Кроме того, из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 11659/06 следует, что договор считается безвозмездным только в том случае, если судом будет установлено намерение заявителя освободить получателя сертификата от обязанности по уплате за него (или за товары М.Видео) "в качестве дара". Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 следует, что "наличие доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора... коммерческого интереса в прощении долга..." исключает квалификацию сделки в качестве дарения. В том числе, программы рекламных акций подтверждают, что целью передачи сертификатов было не дарение, а продвижение товара.

Также налоговый орган не учел, что затраты на осуществление рекламных мероприятий учитываются налогоплательщиком при формировании продажной цены реализуемой продукции в качестве одной из составляющих ее себестоимости. Это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

Согласно договорам о приобретении товаров с использованием подарочной карты сертификаты обеспечивают исполнение обязательства ООО "М.Видео Менеджмент" по розничной купле-продаже товара, оплаченного заявителем. Исполнение этого обязательства действительно признается объектом НДС в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако плательщиком НДС является то лицо, у которого этот объект возникает. Право собственности на товары переходит от ООО "М.Видео Менеджмент" к покупателям (потребителям). Соответственно, объект НДС возникает у ООО "М.Видео Менеджмент", которое и должно оплатить налог при передаче товаров покупателям. Одновременное признание объектом НДС данной операции и у заявителя, оплатившего товары, означает повторное налогообложение той же операции. Взимание налога в такой ситуации не только противоречит здравому смыслу, но и нарушает п. 1 ст. 146 НК РФ. Оплата за товары, реализованные третьему лицу, в составе операций, облагаемых НДС, в этом пункте не указана.

В рамках рассматриваемых операций были оплачены только товары, оплачены они были только один раз, и право собственности на них было передано только один раз».

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.12 № 18АП-12764/201:

«Судом первой инстанции установлено, что подарочные карты Джинн вручались сотрудникам дилеров в рамках проведения акции по стимулированию продаж через дилерские точки в качестве вознаграждения за выполненные обязательства по подключению абонентов.

Как указывалось ранее, объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В общепринятом смысле подарочная карта является документом, подтверждающим обязательство организации передать в будущем его предъявителю товары (работы, услуги) на определенную сумму и право предъявителя (держателя карты) на получение этих товаров (работ, услуг).

Поскольку при передаче сотруднику контрагента подарочной карты не происходит реализации товаров, работ или услуг, то в данном случае объект налогообложения НДС отсутствует.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что подарочные карты приобретались заявителем у ООО "Базовый Терминал", при этом счета-фактуры на подарочные карты поставщиком не выставлялись, НДС не выделялся, что подтверждается представленными в материалы дела товарными накладными, счетами на оплату, платежными поручениями. Из бюджета НДС заявителем не возмещался».

Из указанных постановлений следует, что при принятии своих решений судьи руководствовались не формальным походом, а рассматривали вопрос исходя из логики, сложившихся между сторонами отношений. Если реализация товаров (работ, услуг) облагается у эмитента, то налогообложение передачи подарочной карты будет означать, по сути, повторное налогообложение одной и той же операции, так как карта является всего лишь подтверждением оплаты товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что, по нашему мнению, такой подход судов к данному вопросу не совсем соответствует статье 146 НК РФ, согласно которой операция по передаче имущественного права является самостоятельным объектом налогообложения. Тем не менее, в двух имеющихся постановлениях суда, высказан был один и тот же подход по сложившемуся вопросу, что, на наш взгляд, можно рассматривать как сформировавшееся мнение арбитражных судов.

Как дополнительный аргумент в пользу того, что передача имущественного права в данном случае, не облагается НДС, следует отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, главой 21 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлена статьей 155 НК РФ. При этом данной статьей порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав не установлен.

Следовательно, в отношении передачи имущественных прав на безвозмездной основе не определен элемент налогообложения – налоговая база, соответственно налог считается не установленным.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что передача подарочных карт безвозмездно не облагается НДС.

Аналогичное мнение высказывается также арбитражными судами (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.14 № А19-4871/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.11 № А81-4401/2010, от 12.11.10 № А46-4140/2010).

Однако, обращаем Ваше внимание, что такой подход, скорее всего вызовет споры с налоговым органом и Организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Налог на прибыль

В общем случае в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы  в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Из изложенного следует, что стоимость подарочных карт, безвозмездно переданных сторонним физическим лицам, в составе расходов Организации не учитываются.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход физического лица, полученный от источников в РФ.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу пункта 28 статьи 217 НК РФ доходы налогоплательщика в виде подарков, стоимость которых не превышает 4 000 руб. за налоговый период, НДФЛ не облагается.

Таким образом, стоимость подарочных карт, превышающая 4 000 руб., подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%[1] (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Отметим, что для применения норм пункта 28 статьи 217 НК РФ необходимо передачу подарочных карт оформить, как подарок. Данный вывод следует из разъяснений контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от  07.09.12 № 03-04-06/6-274:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов физических лиц в виде стоимости подарочных сертификатов, врученных организацией, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Таким образом, при получении от организации физическими лицами подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение услуг в организации, реализующей такие сертификаты.

Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов.

Пунктом 28 ст. 217 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Сумма указанного дохода в размере, превышающем установленное ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно, организация, от которой физические лица получают указанные доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 Кодекса».

Основными документами, подтверждающими, что передача подарочных карт является подарком, будут являться договор дарения и акт передачи карт.

В случае, если договор дарения не заключался, то, по нашему мнению, подтвердить факт дарения можно актом передачи карт, из которого будет следовать, что карта является подарком.

В общем случае Организация – даритель при дарении физическому лицу подарка является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (пункты 1,2 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

В рассматриваемой ситуации Организация дарит подарок физическим лицам, которым не производит выплату доходов. Соответственно, возможность удержать исчисленную со стоимости подарка сумму НДФЛ у Организации отсутствует.

В силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов[2].

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел