Департамент Общего аудита по вопросу отражения операций по обмену основными средствами

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (пункт 2 статьи 567 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (пункт 2 статьи 568 ГК РФ).

В соответствии со статьей 569 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (статья 328).

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один объект основного средства (ОС) в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом объекта ОС, который она обязуется передать, и покупателем объекта ОС, который она обязуется принять в обмен.

Так как обмениваемые объекты ОС, в соответствии с условиями договора, признаются неравноценными, у Организации возникает обязанность доплатить второй стороне разницу в стоимости.

Далее рассмотрим порядок отражения операций по обмену в бухгалтерском и налоговом учете.

В ответе мы исходим из того, что:

- сроки передачи обмениваемых ОС совпадают;

- стоимость старого двигателя определена в рублях.

Бухгалтерский учет

При обмене имуществом в бухгалтерском учете Организации отражается реализация старого объекта ОС, а также приобретение нового объекта ОС.

Выбытие старого двигателя

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99[1] величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Таким образом, доход от продажи старого двигателя по договору мены принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению Организацией.

В рассматриваемой ситуации данный доход (включая НДС) будет определяться как договорная стоимость нового двигателя за вычетом суммы доплаты.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации стоимость двигателей будет определяться по рыночной стоимости, то доход от реализации старого двигателя, по сути будет равен его рыночной стоимости.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 и пунктом 31 ПБУ 6/01[2] доход от реализации ОС признается прочим доходом на дату перехода права собственности на старый двигатель к контрагенту.

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 при выбытии основного средства его остаточная стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При этом остаточная стоимость включается в состав прочих расходов (пункт 31 ПБУ 6/01, пункты 11 и 19 ПБУ 10/99[3]).

Таким образом, при выбытии старого двигателя в учете отражаются записи:

Дт 01 (субсчет Выбытие) Кт 01 – списание первоначальной стоимости

Дт 02 Кт 01 (субсчет Выбытие) – списание накопленной амортизации

Дт 62 Кт 91 – доход от реализации

Дт 91 Кт 68 – начисление НДС с реализации

Дт 91 Кт 01 (субсчет Выбытие) – списание остаточной стоимости

Приобретение нового двигателя

В отношении полученного Организацией двигателя соблюдаются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Соответственно, данный двигатель принимается к учету в состав основных средств.

Отметим, что в силу пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС[4] авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость нового двигателя будет представлять собой стоимость реализации старого двигателя (без учета НДС), увеличенную на сумму доплаты (без учета НДС).

В соответствии с условиями договора доплата за новый двигатель установлена в долларах США, но подлежит оплате в рублях.

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006[5] стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В силу пункта 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Из совокупности приведенных норм следует, что в рассматриваемой ситуации стоимость полученного нового двигателя будет определяться в следующем порядке: стоимость старого двигателя (без НДС) + доплата (без НДС).

При этом величина доплаты, выраженная в иностранной валюте (доллары США), будет пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на новый двигатель к Организации, а в случае, если данная доплата производилась до момента перехода права собственности, по курсу на дату перечисления аванса.

В бухгалтерском учете поступление нового двигателя (на дату перехода права собственности на него к Организации) будет отражаться следующими проводками:

Дт 08 Кт 60 – стоимость приобретения без НДС (стоимость старого двигателя + доплата)

Дт 19 Кт 60 – сумма НДС

Дт 01 Кт 08 – ввод двигателя в эксплуатацию

Дт 68 Кт 19 – вычет НДС

Зачет суммы исполненного обязательства по поставке старого двигателя в счет оплаты нового отражается:

Дт 60 Кт 62

Перечисление доплаты контрагенту:

Дт 60 Кт 51

В связи с тем, что фактическое перечисление средств контрагенту может осуществляться через некоторое количество времени после даты получения имущества (двигателя), при этом условиями договора может быть установлено, что оплата осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, в учете Организации могут возникнуть курсовые разницы по счету учета расчетов с контрагентом:

Дт 91 (60) Кт 60 (91)

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация объектов основных средств на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ в день передачи старого двигателя контрагенту Организация определяет налоговую базу по НДС как стоимость этого двигателя, установленную договором мены (без учета НДС).

Налог исчисляется по ставке 18% (пункт 3 статьи 164 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация в течение 5-ти календарных дней со дня передачи двигателя контрагенту должна выставить соответствующий счет-фактуру.

При приобретении нового двигателя контрагент (поставщик) выставляет Организации НДС с его стоимости.

Налоговая база по НДС в данном случае будет определяться контрагентом с учетом пункта 4 статьи 153 НК РФ:

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, налоговая база по НДС будет определяться контрагентом в следующем порядке:

- в части стоимости, определенной в рублях – исходя из рублевой оценки;

- в части доплаты, определенной в валюте – исходя из рублевой оценки, определенной по курсу ЦБ РФ на день отгрузки (в случае, если доплата производилась авансом – по курсу на дату аванса).

Сумму НДС, предъявленную контрагентом, Организация вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий (статьи 171-172 НК РФ):

- двигатель приобретен для операций, облагаемых НДС;

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- двигатель принят к учету.

Налог на прибыль

В налоговом учете по аналогии с бухгалтерским, при обмене имуществом отражается реализация старого объекта ОС, а также приобретение нового объекта ОС.

Выбытие старого двигателя

В соответствии с пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 248 Н РФ выручка от реализации основных средств относятся к доходам от реализации.

Пунктом 4 статьи 274 НК РФ установлено, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Выручка от реализации основного средства признается при применении метода начисления в составе доходов на дату перехода права собственности на него к контрагенту (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, доход от реализации старого двигателя будет определяться в соответствии с договором мены (по сути, он представляет собой рыночную стоимость данного двигателя).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Соответственно, доход от реализации старого двигателя уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Отметим, что в случае получения убытка от реализации основного средства (двигателя) в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ данный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Приобретение нового двигателя

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, пунктом 1 статьи 257 НК РФ приобретаемый Организацией новый двигатель является основным средством и подлежит учету в составе амортизируемого имущества.

При этом нормы НК РФ не устанавливают особого порядка определения стоимости объекта ОС, приобретенного по договору мены.

Соответственно, по нашему мнению, первоначальная стоимость такого объекта будет формироваться на основании его цены (без учета НДС), определенной в договоре мены (стоимость старого двигателя + доплата).

Учитывая, что доплата установлена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, при определении стоимости нового двигателя необходимо учитывать следующее.

Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, часть стоимости нового двигателя, выраженная в валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности на двигатель к Организации. В случае, если доплата перечислялась авансом – то по курсу на дату перечисления аванса.

В связи с тем, что фактическое перечисление средств контрагенту может осуществляться через некоторое количество времени после даты получения имущества (двигателя). При этом условиями договора может быть установлено, что оплата осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, в учете Организации могут возникнуть курсовые разницы по счету учета расчетов с контрагентом, которые отражаются в составе внереализационных доходов или расходов на отчетную дату и (или) на дату погашения обязательств по оплате перед контрагентом (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел