Департамент общего аудита по вопросу отражения комиссии, удержанной банком-корреспондентом

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99[1] выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемой ситуации покупатель осуществил перечисление денежных средств в счёт задолженности за поставленные ранее товары. Следовательно, данное поступление учитывается как погашение дебиторской задолженности.

Как следует из вопроса, при перечислении денежных средств, банк удержал комиссию в размере 10 USD. Следует отметить, вопрос о том, кто несет расходы по оплате банковской комиссии, решается сторонами самостоятельно и указывается в контракте.

В случае, если контрактом не установлено, что комиссия уплачивается за счет Организации, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность нести расходы в виде банковской комиссии.

Соответственно, в учете организации, на наш взгляд, должна отражаться дебиторская задолженность.

По нашему мнению, указанная дебиторская задолженность может быть списана как по решению Организации (прощение долга), так и в связи с истечением срока исковой давности.

Поскольку у нас отсутствует информация о том, кто несет расходы в виде банковской комиссии, рассмотрим оба варианта.

По условиям договора банковские расходы несет Организация

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99[2] прочими расходами являются в том числе расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациям.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, в соответствии с Планом счетов[3] в бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи[4]:

Дт62 – Кт90.01 – 10 200 USD отражена выручка;

Дт52 – Кт62 – 10 190 USD поступление денежных средств;

Дт91.02 – Кт62 – 10 USD отражены расходы на комиссию банка.

На Организацию не возложена обязанность по уплате банковской комиссии

В соответствии с частью 1 статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

В соответствии с частью 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса.

Согласно части 1 статьи 200 ГК РФ если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

В соответствии с пунктом 77 Приказа № 34н[5] дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Согласно пункту 70 Приказа № 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются в том числе суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Следовательно, в данной ситуации у Организации существует возможность осуществить прощение долга, или осуществить списание данной задолженности по истечении срока исковой давности[6]. Во втором случае, у Организации существует обязанность сформировать резерв по сомнительным долгам, в случае если данная задолженность признаётся сомнительной.

Таким образом, в соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи:

Дт62 – Кт90.01 – 10 200 USD отражена выручка;

Дт52 – Кт62 – 10 190 USD поступление денежных средств;

Дт91.02 – Кт62 – 10 USD отражено прощение долга;

Или:

Дт91.02 – Кт62 – списана задолженность по истечение срока исковой давности;

Дт007 – списанная задолженность отражена за балансом.

Или:

Дт91.02 – Кт63 – сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дт63 – Кт62 – списана задолженность за счёт резерва по истечение срока исковой давности;

Дт007 – списанная задолженность отражена за балансом.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в частности расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы).

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

При этом, в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, в случае, если контрактом предусмотрено, что банковские расходы осуществляются за счёт Организации, то они подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализации или в состав внереализационных  расходов на усмотрение Организации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по нашему мнению, данные расходы могут быть подтверждены распечатками из системы SWIFT.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 18.01.17 № 03-03-06/1/1916:

«На основании положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационной сети Интернет и иных аналогичных систем).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Таким образом, затраты налогоплательщика по оплате комиссии банков включаются в состав расходов, если указанные расходы экономически оправданны.»

В случае, если контрактом не установлена обязанность Организации по несению расходов на банковскую комиссию, то обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Следовательно, по истечение срока исковой давности сумма задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Следовательно, в случае списания задолженности до истечения срока исковой давности, сумма дебиторской задолженности не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Валютное законодательство

Также считаем необходимым обратить внимание на возможный риск привлечения Организации к административной ответственности  в связи с невыполнением обязанностей, которые возлагаются на Вашу организацию как на участника внешнеторговой деятельности (в случае, если договором не предусмотрена обязанность Организации по оплате комиссии банка).

Согласно статье 19 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требование о репатриации выручки, а именно: в контрактные сроки обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся им в соответствии с условиями договоров за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15.25 КоАП РФ невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы денежных средств, зачисленных на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки зачисления таких денежных средств и (или) в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках.

В связи с требованиями Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ о репатриации выручки, обращаем Ваше внимание на то, что в случае, если Организацией не будет получена оплата за оказанные услуги в срок, Организация может быть привлечена к административной ответственности.

Данное мнение подтверждается в Письме ФТС РФ от 10.01.08 № 01-11/217:

«Если в соответствии с условиями внешнеторгового договора (контракта) продавцу-резиденту причитаются денежные средства за переданный нерезиденту товар за вычетом банковских расходов и комиссий, то незачисление на счет данного резидента предусмотренных внешнеторговым договором (контрактом) сумм комиссионного вознаграждения и банковских расходов в иностранной валюте или валюте Российской Федерации не будет являться нарушением валютного законодательства Российской Федерации. Например, при наличии соответствующего условия во внешнеторговом договоре (контракте) может быть признано обоснованным неполучение денежных средств, являющихся комиссией иностранных банков за проведение банковских операций по переводу денежных средств.»

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 августа 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit