Департамент Общего аудита по вопросу определения с 01.01.16 дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в целях исчисления НДФЛ

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей[1].

Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, до 01.01.16 датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды считалась дата уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ – в редакции до 01.01.16).

С 01.01.16 в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

Как следует из вопроса, работники Организации до 2016 года не осуществляли выплату процентов по полученным ими от Организации займам. Соответственно, Организация не производила исчисление, удержание и перечисление НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

С 01.01.16 порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах изменился. При этом нормы НК РФ не содержат каких-либо переходных положений в отношении договоров займа, заключенных до 2016 года.

В связи с чем, по нашему мнению, первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по договорам займа, выданным до 2016 г., будет являться 31.01.16.

В настоящий момент отсутствуют какие-либо разъяснения контролирующих органов по вопросу, в каком размере 31.01.16 будет определяться доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по договорам займа, выданным до 2016г., в рамках которых не осуществлялась уплата процентов, – в сумме, исчисленной только за январь 2016г., или в сумме, исчисленной за период с даты выдачи займа до 31 января 2016.

По нашему мнению, учитывая, что изменения в статью 223 НК РФ были внесены статьей 2 Федерального закона от 02.05.15 № 113-ФЗ, которая вступает в силу с 01.01.16, при этом данным Федеральным законом не установлены какие-либо переходные положения, можно предположить, что новый порядок определения даты фактического получения дохода относится к правоотношениям, возникшим с 01.01.16.

Из формулировки подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ, по нашему мнению, следует, что доход рассчитывается за текущий месяц, в котором использовались заемные средства, а не за все периоды, предшествующие данному месяцу.

Таким образом, на наш взгляд, 31.01.16 доход в виде материальной выгоды будет определяться за период с 01.01.16 по 31.01.16 по новым правилам.

В свою очередь доход в виде материальной выгоды за период до 01.01.16 будет определяться по действующим ранее нормам, т.е. на дату уплаты процентов.

Косвенно данный вывод может подтверждаться также нормой пункта 2 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Между тем, учитывая отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, не исключаем, что они будут придерживаться иной позиции, в том числе требующей учесть 31.01.16 в качестве дохода материальную выгоду, рассчитанную за период с даты выдачи займа по 31.01.16г.

Также обращаем Ваше внимание, что на сегодняшний день имеется только одно разъяснение Минфина РФ от 07.09.15 № 03-04-06/51392 по вопросу применения подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ, в котором сделан следующий вывод:

«В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 Кодекса в редакции Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон) дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

При этом для целей налогообложения доходов в виде материальной выгоды установленная вышеуказанной статьей Кодекса дата фактического получения дохода не зависит от даты окончания действия кредитного договора.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса в редакции Федерального закона при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Учитывая изложенное, налоговый агент обязан удерживать начисленный налог с дохода в виде материальной выгоды с любых доходов, выплачиваемых в денежной форме, в том числе с процентных доходов по вкладу в банках, пособий по временной нетрудоспособности и т.п.».

На наш взгляд из указанного письма следует, что в месяце погашения долга по займу у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах и в ситуации, когда дата погашения долга предшествует последнему дню этого месяца. То есть несмотря на то, что заем будет погашен, например 15.01.16, доход в виде материальной выгоды будет определяться 31.01.16 (за период с 01.01.16 (или с даты выдачи займа) по 15.01.16).

Между тем, некоторые специалисты высказывают иное мнение по данному вопросу.

Так, из неофициальных разъяснений государственного советника РФ 3 класса г-на Разгулина С.В. от 11.01.16 следует, что в случае прекращения долгового обязательства (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца расчет налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды за период с последнего дня истекшего месяца до даты прекращения обязательства не предусмотрен.

В случае, если Организация будет придерживаться данной позиции, мы не исключаем риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы.

На сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов по вопросу исчисления доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах в отношении договоров займа, заключенных до 01.01.16г.

В связи с этим мы не исключаем, что налоговые органы будут придерживаться позиции, согласно которой 31.01.16 доход в виде материальной выгоды должен определяться за период с даты выдачи займа по 31.01.16.

По нашему мнению, 31.01.16 необходимо исчислить доход в виде материальной выгоды, рассчитанной за период с 01.01.16 по 31.01.16. При этом датой получения дохода в виде материальной выгоды, исчисленной за период до 01.01.16, по нашему мнению, будет являться дата уплаты процентов.

При погашении займа в течение месяца, по нашему мнению, датой получения дохода будет являться последнее число данного месяца, при этом доход будет рассчитываться за период с 01-го числа данного месяца по дату погашения займа. В случае, если Организация будет придерживаться иной позиции, то мы не исключаем риска предъявления претензий со стороны контролирующих органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 января 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit