Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент Общего аудита по вопросу определения размера совокупных расходов для раздельного учета НДС

Департамент Общего аудита по вопросу определения размера совокупных расходов для раздельного учета НДС

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

19.06.2015
Вопрос

У Компании Х были операции с ценными бумагами, долями, уступками прав требований вытекающими из заемных обязательств.
Фактически низкодоходные перепродажи (условно доходность 5-10%).
Однако, учитывая, что это сделки не подлежащие обложению НДС, возникает вопрос о ведении раздельного учета.
Отсюда вопрос, необходимо ли в целях ведения раздельного учета при оценке 5% рубежа в сумме затрат учитывать стоимость приобретения соответствующих ценных бумаг/долей/прав требования?
Учитывая что менялся НК, речь о периоде 2011-2013 годы.

Ответ

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.

В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации Организация в 2011-2013 годах осуществляла операции, не подлежащие обложению НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в 2011-2013гг) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.10.2011г.) налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Отметим, что в указанный абзац пункта 4 статьи 170 НК РФ с 01.10.11 по настоящее время изменения не вносились (однако, с 01.01.14 данный абзац является 7, а не 9 в пункте 4 статьи 170 НК РФ).

НК РФ не содержит порядка расчета 5% величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС.

По мнению контролирующих органов, долю расходов по необлагаемым НДС операциям необходимо рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, приходящиеся на необлагаемые операции (Письма Минфина РФ от 12.02.13 № 03-07-11/3574, от 02.08.12 № 03-07-11/223, от 28.06.11 № 03-07-11/174, от 30.05.11 № 03-07-11/149, от 29.12.08 № 03-07-11/387, ФНС РФ от 13.11.08 № ШС-6-3/827@).

В Письме Минфина РФ от 29.05.14 № 03-07-11/25771 указано следующее:

«Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета».

В Письме Минфина РФ от 28.06.11 № 03-07-11/174 сделан вывод:

«В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. По нашему мнению, данную норму возможно применять также в отношении торговых операций.

При определении величины совокупных расходов на производство следует руководствоваться следующим.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 указанного Положения установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)».

Согласно пункту 4 ПБУ 10/99[1] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

В силу пункта 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В пункте 7 ПБУ 10/99 указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Перечень прочих расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99.

Так, к прочим расходам относятся, в частности расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[2] для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу) предназначены бухгалтерские счета 20-29.

Счет 44 предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по товарам; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и др.

Счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

Таким образом из приведенных норм бухгалтерского учета можно сделать вывод, что информация о совокупных расходах отражается на счетах 20-29, 44, 90 и 91 бухгалтерского учета.

Соответственно, при определении размера совокупных расходов в целях организации раздельного учета НДС используются данные о расходах, накопленных в течение налогового периода на счетах:

- 20 – 29 – в части расходов по обычным видам деятельности;

- 44 – в части расходов на продажу;

- 90 – в части стоимости покупных товаров;

- 91 – в части прочих расходов, связанных с реализацией прочего имущества и имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации Организация осуществляла реализацию ценных бумаг, долей в уставных капиталах других организаций, а также прав требований по договорам займа. В соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты на приобретение данного вида активов отражаются в составе прочих расходов на счете 91.

Соответственно, при определении доли совокупных расходов в целях применения абзаца 9 (абзаца 7 с 01.01.14) пункта 4 статьи 170 НК РФ должны учитываться затраты, связанные с приобретением указанных активов.

Данный вывод (в отношении ценных бумаг) подтверждается Письмом Минфина РФ от 08.04.15 № 03-07-11/19614:

«Вопрос: Об учете стоимости приобретенных ценных бумаг при определении совокупных расходов для ведения раздельного учета НДС.

Ответ:

В связи с письмом по вопросам определения величины совокупных расходов в целях применения нормы абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, в целях применения указанной нормы Кодекса при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг».

Кроме того, имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод.

Так, в Постановлении Тринадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 04.08.14 № А56-50446/2013 сделан вывод:

«Суд первой инстанции верно указал на то, что при исчислении пятипроцентного барьера заявитель обязан учитывать расходы по приобретению товара (ценных бумаг), а также осуществить соответствующее распределение иных расходов, связанных с их приобретением».

В Постановлениях Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 23.09.14 № 09АП-35275/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.13 № А27-209220/2012 суды также пришли к выводу, что при определении совокупных расходов для применения «правила 5%» необходимо учитывать стоимость приобретения ценных бумаг.

Отметим, что до 01.10.2011г. абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ был изложен в следующей редакции:

«Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Таким образом, до 01.10.11 в целях применения «правила 5%» в состав совокупных расходов включались расходы на производство товаров (работ, услуг). При этом расходы на приобретение товаров не упоминались. В связи с этим, возникали спорные ситуации, в том числе, касающиеся необходимости учета в составе совокупных расходов стоимости приобретения ценных бумаг, долей и прав требований.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 02.08.12 № 03-07-11/223, при определении 5% расходы на приобретение ценных бумаг и прав требований учитываются в составе совокупных расходов (в том числе в редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, действовавшей до 01.10.11):

«Согласно абз.9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01 октября 2011г., налогоплательщик имел право не вести в соответствующем налоговом периоде раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежали налогообложению, не превышала 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

В целях применения указанной нормы Кодекса при определении совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитывались все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям.

После 01 октября 2011г. вышеизложенный порядок не изменился».

Между тем, арбитражная практика по нормам абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.10.11, складывалась противоречиво.

Так, имеются судебные решения, в которых указано, что затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, к расходам на производство товаров не относятся, так как учитываются отдельно на счете 58 «Финансовые вложения». Таким образом, доля расходов на производство товаров, не подлежащих налогообложению, у организации равна нулю, что не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. (Постановления ФАС Московского округа от 29.02.08 № КА-А40/1094-08 по делу № А40-15579/07-107-116, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.07 № Ф04-7338/2007(39408-А46-41) по делу № А46-20806/2006).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.10 по делу № А46-23193/2009 суд пришел к выводу, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным, поэтому «правило 5%» не нарушено, и доначисление НДС неправомерно.

В Постановлении Семнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 19.01.10 № 17АП-12401/2009-АК (Постановлением ФАС Уральского округа от 21.04.10 № Ф09-2600/10-С2 указанное постановление оставлено без изменений) суд указал следующее:

«Согласно статье 5 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учет» порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета устанавливается Минфином России. Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России № 126н от 10.12.2002г. предусмотрено, что затраты связанные с финансовыми вложениями (в том числе ценными бумагами) отражаются отдельно от затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг).

Следовательно, расходы на приобретение ценных бумаг (векселей), равно, как и долей в уставный капитал учитываются отдельно от расходов на производство товаров (работ, услуг) и не приравниваются к такому производству, вне зависимости от того, облагаются эти операции налогом на добавленную стоимость или нет.

Учитывая изложенное, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что поскольку последний абзац пункта 4 статьи 170 НК РФ предполагает определять 5% от величины совокупных расходов на производство как долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к которым затраты, связанные с финансовыми вложениями не относятся, так как учитываются отдельно от затрат на производство, то доля таких расходов на производство, не подлежащих налогообложению у налогоплательщика не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство (основная деятельность)».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.08.10 по делу № А72-890/2010 сделан аналогичный вывод:

«Судом правильно указано, что поскольку последний абзац пункта 4 статьи 170 НК РФ предполагает определять 5% от величины совокупных расходов на производство как долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к которым затраты, связанные с финансовыми вложениями (приобретение доли обществом) не относятся, так как учитываются отдельно от затрат на производство (бухгалтерский счет 58 «Финансовые вложения»), то доля таких расходов на производство, не подлежащих налогообложению у заявителя равна «0», что заведомо не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство (основная деятельность).

Соответственно, в подобной ситуации налогоплательщик в силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ вправе не вести раздельный учет и может принимать к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме».

В то же время имеются и противоположные решения.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.13 по делу № А27-12400/2012 отмечено:

«Проанализировав положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом принятого налогоплательщиком Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2009 г. (действующего и на 2010 г.), утвержденного приказом от 19.12.2008 N 74 (далее - Положение об учетной политике), в котором закреплен порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам по облагаемым и необлагаемым налогом операциям, арбитражный суд пришел к выводу, что используемый налогоплательщиком порядок определения доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не соответствует как положениям абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, так и Положению об учетной политике, поскольку налогоплательщик при расчете доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не учитывал прямые расходы организации, отраженные по дебету субсчетов: 90-020 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 "Покупные товары" и 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами:

- 01 "Основные средства" - в части остаточной стоимости реализованного амортизируемого имущества и расходы,

- 10 "Материалы" - в части стоимости приобретения реализованных материальных ценностей,

- 58-011 "Паи и акции" - в части первоначальной стоимости реализованных долей в уставном капитале организаций,

- 58, 76 - в части стоимости реализованного права требования.

Учитывая изложенное, арбитражный суд согласился с перерасчетом, произведенным Инспекцией в ходе налоговой проверки, по результатам которого доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции в 1,2 квартале 2009 в общем объеме совокупных расходов составила за 1 квартал 2009 г. - 63,55%, за 2 квартал 2009 г. - 6,79% (расчет на стр. 70-74 Решения Инспекции), что более 5%, в связи с чем пришла к правильному выводу о наличии у Общества обязанности по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам.

Довод Общества о том, что для расчета "5% предела" должны учитываться только затраты на производство, содержащиеся на счетах 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, со ссылкой на абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, был предметом рассмотрения арбитражных судов, которые обоснованно отклонили его, указав, что порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Данный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/12.

Ссылка Общества на неверное определение налоговым органом периода осуществления расходов на приобретение имущественных прав не нашла своего подтверждения.

Общество считает произведенный налоговым органом расчет совокупных расходов неверным, поскольку Инспекцией принят при расчете необлагаемый оборот за 1 квартал 2009 г. в сумме 537 187 733, 26 руб. по договору уступки права требования от 21.01.2009 N 5/09 (461-У), возникшего из договоров займа за 2008 год; за 2 квартал 2009 г. в сумме 11 200 000 руб. по договору уступки права требования от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ), возникшего из договоров займа за 2007 год, а также расходы по приобретению долей в уставных капиталах, произведенные по предыдущим налоговым периодам.

Отклоняя данный довод суды, руководствуясь статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности учета организации, утвержденной приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), ПБУ 9/99, ПБУ 19/02, ПБУ 10/99, исходили из того, что расходы, связанные с уступкой права требования, являются прочими, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", возникают в момент передачи права требования, в связи с чем пришли к правильному выводу, что спорные расходы по договору уступки права требования от 20.01.2009 N 5/09 (461-У) возникли в 1 квартале 2009 года, а не в 2008 г., а по договору уступки права требования от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ) возникли во 2 квартале 2009 года, а не в 2007 году.

Отклоняя довод, касающийся расходов на приобретение долей в уставном капитале, суды, ссылаясь на пункты 25, 27, 34 ПБУ 19/02, пункт 7 ПБУ 9/99, пункт 11 ПБУ 10/99, исходили из того, что налогоплательщик на дату уведомления о состоявшейся сделке купли-продажи доли отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале; доход от реализации финансовых вложений является операционным доходом; первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения признается операционным расходом организации.

Судами установлено, что данная операция отражена налогоплательщиком в январе 2009 года в бухгалтерском учете, но в нарушение пункта 25 ПБУ 19/02, пунктов 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы", и, соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, неправомерно не учтены налогоплательщиком в составе совокупных расходов за январь 2009 г. при расчете доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции; расходы, связанные с уступкой права требования по договору от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ), в размере 11 200 000 руб. отражены налогоплательщиком в апреле 2009 г. в бухгалтерском учете по Дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы", что подтверждается ведомостью аналитического учета по счету 91 - "Прочие доходы и расходы" за апрель 2009 г.

Учитывая, что данные обстоятельства заявителем не оспариваются, вывод арбитражных судов о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость является обоснованным».

В Постановлении Восьмого Арбитражного Апелляционного суда от 26.04.10 по делу № А46-19495/2009 суд признал правомерным расчет налоговой инспекции по определению доли совокупных расходов, в котором в составе расходов были учтены затраты на приобретение доли в уставном капитале.

В Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.12 по делу № А40-16654/12-20-77 указано следующее:

«Признавая необоснованными выводы инспекции в отношении операций по реализации долей в уставном капитале организаций, суды обоснованно руководствовались пунктами 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; пунктами 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и исходили из того, что к расходам на реализацию долей в уставном капитале хозяйственных обществ относится первоначальная стоимость таких долей, отраженная на соответствующем счете бухгалтерского учета.

В ходе исследования обстоятельств спорного эпизода (документов: оборотно-сальдовых ведомостей, бухгалтерских справок), суды установили, что расходы на приобретение долей (расходы на необлагаемые НДС операции), не превышали 5% от общей суммы расходов на облагаемые НДС операции (операции по реализации товаров через сеть магазинов розничной торговли "Перекресток"), ни в одном из налоговых периодов.

Установленные по делу обстоятельства, позволили судебным инстанциям прийти к правильному выводу о том, что установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ условие для освобождения от обязанности по ведению раздельного учета и принятию входящего НДС к учету в соответствующей части обществом соблюдено».

В Постановлении Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 17.09.13 № 09АП-26789/2013 сделан следующий вывод:

«…как следует из регистров ведения раздельного учета, налогоплательщик при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неверно рассчитывает 5 процентный барьер необлагаемых операций в общем объеме совокупных расходов на производство. Фактически ЗАО "Синтерра" не включает ни в состав расходов, приходящихся на необлагаемые операции, ни в состав общей суммы расходов на реализацию, расходы по операциям, связанным с приобретением, обслуживанием и реализацией финансовых вложений, ошибочно полагая, что данные расходы не относятся к расходам на производство в терминологии абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Между тем подобное толкование нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ недопустимо, поскольку нарушает основополагающий принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 2 ст. 3 НК РФ. В том понимании нормы, на котором настаивает налогоплательщик, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ будут применятся либо не применяться в зависимости от вида деятельности и характера операций, совершаемых организацией. Так, абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ будет применятся в отношении расходов на производство, но не применятся в отношении организаций, осуществляющих финансовую деятельность. Между тем, абз. 10 и 11 п. 4 ст. 170 НК РФ указывают на необходимость применения порядка расчета пропорции к организациям, использующим финансовые инструменты срочных сделок и осуществляющим клиринговую деятельность. При этом расходы, понесенные вышеуказанными организациями, также по логике налогоплательщика не являются расходами, связанными с производством и реализацией товаров, следовательно абз. 10 и 11 п. 4 ст. 170 НК РФ не могут быть применены, поскольку в деятельности таких организаций отсутствуют расходы на производство продукции, в связи с чем 5% барьер, определяемый по таким правилам, не будет превышен ни при каких обстоятельствах. Подобное толкование норм Налогового кодекса недопустимо в силу ограничений установленных п. 2 ст. 3 НК РФ.

Неверно применять положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в части определения общей величины совокупных расходов на производство в зависимости от вида экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, поскольку такое правоприменение приведет к ущемлению прав добросовестных налогоплательщиков, не совершающих деятельность, связанную с финансовыми вложениями.

Подобное применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ противоречит правовой позиции, выработанной Высшим Арбитражным Судом в Определении N ВАС-2676/12 от 28.04.2012 г. и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда 2676/12 от 21.06.2012.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 содержится однозначный вывод о том, что "право, предоставленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности".

Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу о невозможности применения положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ исключительно к налогоплательщикам осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), основанном исключительно на толковании понятия "расходы на производство", как расходов на производство собственных товаров, работ и услуг подлежащих налогообложению НДС.

ВАС РФ указал, что порядок, определенный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ распространяется на всех без исключения плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов их экономической деятельности, что усматривается из содержания ст. 170 НК РФ, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями (в отличие от абзаца 11 этого же пункта, пунктов 5 и 7 данной статьи) и не указывает на определенные виды деятельности, в случае которых допускается применение этой нормы.

Следовательно, на вопросы налогообложения не влияет наличие экономических различий между расходами на производство и реализацию продукции и расходами на приобретение и продажу товаров. Аналогичная правовая конструкция применима и к данной ситуации, поскольку для целей налогообложения также не важны различия между расходами на производство и расходами на финансовые вложения организации.

Таким образом, налоговым органом правомерно был произведен расчет 5% барьера, предусмотренного абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ».

Обращаем Ваше внимание, что после вступления в силу Постановления Президиума ВАС от 21.06.12 № 2676/12, в котором был сделан вывод о том, что нормы абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в редакции действовавшей до 01.11.11, распространяются на всех налогоплательщиков независимо от видов осуществляемой ими деятельности, все судебные решения содержат выводы о том, что при определении размера совокупных расходов учитываются затраты на приобретение финансовых вложений (ценных бумаг, долей, прав требований).

После внесения дополнений в абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ с 01.10.11 указанное противоречие было устранено.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.14 по делу № А56-60702/2013 отмечено:

«Следует признать необоснованным и вывод судов о том, что поскольку затраты, связанные с финансовыми вложениями, не являются производственными, то они не входят в совокупные расходы Общества применительно к пункту 4 статьи 170 НК РФ.

Так, из постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 вытекает, что согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2011) право, предоставленное указанной нормой, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Более того, с 01.10.2011 указанная правовая позиция Президиума ВАС РФ нашла отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Следовательно, как до, так и после 01.10.2011 пункт 4 статьи 170 НК РФ подлежит применению ко всем видам экономической деятельности, в том числе к сделкам по реализации ценных бумаг.

Судами установлено, что в рассматриваемые спорные налоговые периоды (II - IV кварталы 2011 года) налогоплательщик не учитывал стоимость ценных бумаг при определении права на не применение пункта 4 статьи 170 НК РФ согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2011), абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей после 01.10.2011).

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что в 2011 году доля расходов, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составляла менее 5%, нельзя признать правильным, поскольку в нарушение указанных выше положений Обществом вообще не учитывались затраты по такому виду деятельности, как реализация ценных бумаг».

Отметим, что арбитражная практика, которая бы свидетельствовала о том, что после внесения изменений в абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ стоимость приобретения ценных бумаг, долей, прав требований не учитывается при расчете доли совокупных расходов, отсутствует.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. С 01.11.2011 стоимость приобретения ценных бумаг, долей и прав требований по договорам займа, включается в расчет доли совокупных расходов в целях применения «правила 5%».

2. До 01.11.2011 существовала спорная ситуация по данному вопросу.

Однако, после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.12 № 2676/12 суды придерживаются мнения, что стоимость приобретения финансовых вложений учитывается при расчете доли совокупных расходов в целях применения «правила 5%».

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 июня 2015г.



[1] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н

[2] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел