Департамент общего аудита по вопросу определения налоговой базы при продажи акций физическим лицом

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно статье 209  НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212  НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218  - 221  НК РФ , с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1  НК РФ.

Пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6  - 13  настоящей статьи.

На основании пункта 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10  настоящей статьи.

Таким образом, налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами определяется в периоде продажи ценных бумаг в качестве разницы между суммой дохода, полученного от продажи ценной бумаги, и суммой расхода, которые были осуществлены при приобретении, хранении и реализации этих ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся:

1) суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона.

С учетом изложенного, в рассматриваемом случае налоговая база будет равна нулю.

Отметим, что в настоящее время отсутствуют какие-либо разъяснения, а также арбитражная практика, связанная с завышением дохода от реализации акции физическим лицом.

По нашему мнению, какие-либо налоговые риски у физического лица отсутствуют.

2.           Есть ли какие-либо исключения из ст. 284.2?

В соответствии с пунктом 1 статьи 284.2 НК РФ налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ установлено, что с учетом требования, предусмотренного пунктом 1 настоящей статьи, налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, при соблюдении в отношении указанных акций одного из следующих условий:

1) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;

2) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

4) если акции составляют уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, в отношении которых соблюдается условие, установленное подпунктом 2 настоящего пункта.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии со статьей Закона № 396-ФЗ[1] действие подпунктов 2 и 3 пункта 2 статьи 284.2 части второй НК РФ приостановлено до 1 января 2023 года.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 5 Закона № 395-ФЗ[2] положения статьи 284.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Таким образом, налоговая ставка 0 процентов применяется при одновременном соблюдении следующих условий:

1.      Эмитентом акций является российская организация;

2.      Акции непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет;

3.      Акции приобретены налогоплательщиком начиная с 1 января 2011 года;

4.       При реализации акции до 1 января 2023 года, необходимо соблюдение одного из условий, перечисленных в подпунктах 1 и 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ.

В случае не соблюдения хотя бы одного из перечисленных условий налоговая ставка 0 процентов не применяется.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22  марта 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit