Департамент общего аудита по вопросу определения финансового результата КИК и переноса убытка

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 309.1 НК РФ при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности этой компании за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Согласно пункту 3.1 статьи 309.1 НК РФ в случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, корректируется на суммы от их переоценки (в случае, если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды.

В пункте 21 Письма Минфина РФ от 10.02.17 № 03-12-11/2/7395 отмечено следующее:

«Об особенностях учета сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов в случае их реализации и иного выбытия

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 309.1 Кодекса при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 309.1 Кодекса в случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании корректируется на суммы от их переоценки (в случае если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды.

Стандартами составления финансовой отчетности может быть предусмотрена различная терминология и представление в финансовой отчетности информации по переоценке и выбытию долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов».

В Письме Минфина РФ от 22.02.17 № 03-12-11/2/10244 сделан следующий вывод:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309.1 Кодекса прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В случае, установленном указанным подпунктом, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения. При этом при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) этой компании, предусмотренные пунктами 3 и 3.1 статьи 309.1 Кодекса.

Таким образом, прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании для целей подпункта 1 пункта 1 статьи 309.1 Кодекса определяется как соответствующий финансовый результат по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, скорректированный на суммы доходов (расходов) этой компании, предусмотренные пунктами 3 и 3.1 указанной статьи».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 22.02.17 № 03-12-11/2/10439.

Отметим, что какие-либо иные официальные разъяснения по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

При этом в имеющихся разъяснениях порядок корректировки прибыли/убытка КИК на суммы переоценок при реализации доли не определен.

По нашему мнению, из приведенных норм и разъяснений можно сделать следующий вывод.

Если КИК при составлении своей финансовой отчетности производила переоценку доли в уставном капитале, то доходы (расходы) от такой переоценки, начиная с 2015 года не учитываются при определении прибыли (убытка) КИК. При этом при реализации данной доли в уставном капитале прибыль (убыток) КИК корректируется на суммы доходов (расходов) по отраженной ранее (с 2015 года) переоценке.

Если такая переоценка не производилась, то прибыль (убыток) КИК не корректируются.

Из дополнительных пояснений следует, что в 2015 году в финансовой отчетности КИК были отражены расходы, связанные с переоценкой рассматриваемой доли. Учитывая приведенные нормы НК РФ и разъяснения, можно предположить, что при определении прибыли (убытка) КИК за 2016 год прибыль (убыток) по данным отчетности необходимо скорректировать на расходы по переоценке доли, т.е. отраженный в отчетности за 2016 год убыток будет дополнительно увеличен на сумму расходов по переоценке доли, отраженных в 2015 году.

По сути финансовый результат от реализации доли в уставном капитале  в 2016 году будет определяться, как доход от ее реализации, уменьшенный на стоимость ее приобретения (без учета переоценок, проведенных начиная с 2015 года).

В случае, если в итоге после проведенных корректировок по итогам 2016 года результатом деятельности КИК будет убыток, рассмотрим порядок переноса данного убытка КИК на будущее.

В соответствии с пунктом 7 статья 309.1 НК РФ в случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено пунктом 7.1 настоящей статьи.

Пунктом 7.1 статьи 309.1 НК РФ установлено, что убыток контролируемой иностранной компании, определенный одним из способов, установленных пунктом 1 настоящей статьи, не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток.

В Письме Минфина РФ от 02.02.17 № 03-04-05/5577 сделан следующий вывод:

«…в соответствии с пунктом 2 статьи 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с Кодексом, приравнивается к доходу физических лиц, полученному налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Пунктом 5 статьи 25.15 Кодекса установлено, что налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением документов, предусмотренных указанной статьей.

В случае определения в соответствии с Кодексом убытка контролируемой иностранной компании налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц и иные документы, предусмотренные пунктом 5 статьи 25.15 Кодекса, налогоплательщиком не представляются.

Вместе с тем пунктом 7 статьи 309.1 Кодекса предусмотрено, что, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании.

При этом согласно пункту 7.1 статьи 309.1 Кодекса убыток контролируемой иностранной компании, определенный одним из способов, установленных пунктом 1 указанной статьи, не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток».

Из приведенных норм следует, что убыток КИК может быть перенесен на будущие периоды при условии, что налогоплательщик – контролирующее лицо представит уведомление о КИК за период, в котором был получен указанный убыток.

Применительно к рассматриваемой ситуации, при получении в 2016 году убытка КИК, он может быть перенесен на будущее при условии, что контролирующее ее физическое лицо представит соответствующее уведомление за 2016 год.

Коллегия Налоговых Консультантов, 04  апреля 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit