Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу оформления первичных документов по договору аренды

Департамент общего аудита по вопросу оформления первичных документов по договору аренды

01.02.2018
Вопрос

Можем ли мы относить на расходы сумму  ежемесячной   ар. платы по договору аренды офисного помещения , а также расходы по   договору использования машино- мест  без актов выполненных работ , если в договорах зафиксирована сумма ежемесячной платы , а также  срок действия договоров-11 месяцев. Достаточно ли для признания расходов в течении действия договора только наличие договора?
Ответ

В целях исчисления налога на прибыль согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

 

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

 

В  соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

 

Согласно пункту 1 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434).

Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются (пункт 1 статьи 654 ГК РФ).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

 

С учетом изложенного, как следует из статьи 655 ГК РФ обязательства арендодателя по передаче  в аренду офисного помещения, парковочного места считается выполненным с момента подписания акта о передаче помещения, парковочного места в аренду (статья 655 ГК РФ).

Иных требований о документальном оформлении договора аренды, в частности, о ежемесячном составлении акта оказанных услуг, действующие нормы гражданского законодательства не содержат.

 

На наш взгляд, приведенные нами нормы ГК РФ свидетельствуют о том, что взаимоотношения по договору аренды начинаются с момента подписания сторонами акта передачи здания в аренду и продолжаются до момента возврата помещения арендодателю по соответствующему акту. Иными словами услуга по предоставлению в аренду здания имеет непрерывный характер и предоставляется в течение всего срока действия договора. Следовательно, дополнительно подтверждать факт оказания услуги по аренде ежемесячными актами не требуется. Такого требования также не содержит законодательство по бухгалтерскому учету и НК РФ.

 

Отметим, что в недавнем Письме от 15.11.17 № 03-03-06/1/765483 Минфин РФ  изложил следующее мнение по вопросу оформления ежемесячного акта аренды для подтверждения расходов в целях налога на прибыль:

«…В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы налогоплательщика в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.».

 

Таким образом, согласно последнему разъяснению Минфина РФ дополнительно подтверждать факт оказания услуги по аренде ежемесячными актами не требуется.

 

Между тем, ранее мнение официальных органов было неоднозначным.

 Так, в письме Минфина РФ от 06.10.08 № 03-03-06/1/559 было высказано мнение о том, что ежемесячно составлять акты не нужно:

«В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), при условии использования объекта аренды в предпринимательской деятельности.

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), график арендных платежей, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется».

 

Аналогично в письме УФНС РФ по г. Москве от 26.03.07 № 20-12/027737 было отмечено следующее:

 «В п. 1 ст. 252  Налогового кодекса РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265  НК РФ, убытки), которые осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Кроме того, все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям ст. 9  Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно п. 5 ст. 38  НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

В связи с этим если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация-арендодатель учитывает сумму доходов от реализации такой услуги, а организация-арендатор - расходы, связанные с потреблением данной услуги.

При этом доходы и расходы учитываются вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Таким образом, если договором аренды не предусмотрено оформление акта приема-передачи услуги, договор аренды и акт приема-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей, являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей».

 

В Письме от 24.03.14 № 03-03-06/1/12764 Минфин РФ указал, что акт  приемки оказанных услуг по аренде является документальным подтверждением расходов по аренде, если его оформление предусмотрено договором.

 

Однако имеются письма, в которых высказывается прямо противоположная точка зрения.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.06.06 № 03-03-04/1/505 было отмечено следующее:

«В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При этом согласно п. 1 ст. 252 Кодекса  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса,  убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 606 Гражданского кодекса  Российской Федерации определяет, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 614 Гражданского кодекса  Российской Федерации арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст. 313 Кодекса  подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Пунктами 1  и 2 ст. 9  Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором аренды, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Документальным подтверждением произведенных расходов могут быть первичные учетные документы, составленные в соответствии с требованиями Федерального закона  "О бухгалтерском учете".

При этом, по нашему мнению, ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным».

 

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.08.06 № 20-12/77792 был сделан аналогичный вывод:

«…документальным подтверждением произведенных в рамках договора аренды расходов по уплате арендных платежей за предоставленное во временное пользование недвижимое имущество являются первичные документы, составленные в порядке, определенном Федеральным законом  от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", включающие в том числе и акт об оказании услуг».

 

Арбитражная практика высказывается в пользу того, что нормами действующего законодательства не предусмотрено выставление ежемесячных актов приема-передачи услуги (Постановление ФАС Московского округа от 18.08.09 № КА-А40/7899-09 по делу № А40-81175/08-75-403, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.08 по делу № А13-6245/2007).

 

Поводя итоги изложенному еще раз отметим, что, по нашему мнению, для правомерного признания расходов в виде арендных платежей в целях налогового учета достаточно наличия договора аренды и акта приема-передачи имущества в аренду. Наличие ежемесячных актов, свидетельствующих о том, что услуга по аренде была оказана, не требуется.

 

Однако, учитывая противоречивые мнения фискальных органов и наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами мы не можем. При этом считаем, что Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в суде.

Кроме того, учитывая недавнее мнение Минфина РФ, и что за последние годы официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют, на наш взгляд, данное обстоятельство свидетельствует о том, что рассматриваемый нами вопрос перестал быть предметом пристального внимания со стороны налоговых органов. Следовательно, считаем, что риск предъявления претензий в данном случае маловероятен.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 декабря 2017г.

 



[1] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.


Назад в раздел