Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу обоснования стоимости, приобретаемой доли в УК

Департамент общего аудита по вопросу обоснования стоимости, приобретаемой доли в УК

14.12.2017
Вопрос

Организация планирует покупать российскую компанию со 100% иностранным капиталом.
Какие документы необходимо подготовить, чтобы обосновать цену для ИФНС, ФНС и других проверяющих органов при покупке компании за стоимость чистых активов (помимо договора купли-продажи)?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ[1] участники общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества.

 

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Закон об обществах с ограниченной ответственностью не содержит норм, регламентирующих определение цены доли в уставном капитале общества, при её отчуждении по сделкам купли-продажи, при этом цена доли и другие условия её продажи определяются участником самостоятельно[2].

 

Следовательно, нормы действующего законодательства не устанавливают каких-либо требований к стоимости доли в случае её реализации по договору купли-продажи с третьими лицами.

 

Налоговый агент по налогу на прибыль

 

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом:

доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса.

 

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

 

Согласно полученным устным разъяснениям, активы приобретаемой организации не состоят из недвижимого имущества и производных инструментов.

 

Таким образом у Организации отсутствует обязанность по удержанию налога при выплате дохода иностранному контрагенту. В связи с этим, по нашему мнению, у организации отсутствует риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в отношении стоимости доли  и, как следствие, размера удерживаемого налога.

 

Налог на прибыль при продаже доли

 

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

цена приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.

 

Следовательно, стоимость приобретённой доли учитывается для целей налогообложения только в случае дальнейшей реализации данной доли (или иного выбытия). 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. Положения настоящего абзаца не применяются в случаях, если налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

 

В связи с этим, отмечаем следующее.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей[3].

 

Учитывая приведённые нормы, можно сделать вывод, что если стороны не являются взаимозависимыми, то цены признаются рыночными.

 

Контроль цен будет производится в случае, если продавец доли и Организация будут признаны взаимозависимыми лицами[4], и вследствие взаимозависимости доля была приобретена Организацией по завышенной цене с целью увеличения расходов, учитываемых при дальнейшей продаже доли.

 

Кроме того, в последнее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции, изложенной в Постановлении № 53[5]:

«Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности  налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

<…>

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Необходимо учитывать, что обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам.»

 

В случае продажи доли в УК, налоговая выгода может признана необоснованной в части завышения расходов в виде стоимости приобретения доли, если налоговыми органами будет доказано, что стоимость приобретения доли является необоснованно завышенной.

 

Обращаем Ваше внимание на Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26.08.15 № 02АП-3826/2015 по делу № А28-10716/2014:

«Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО фирма "Общественное питание" (продавец) и Общество (покупатель) заключили договор от 21.10.2011 купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Торговая сеть" номинальной стоимостью 495 000 рублей (99 процентов от величины уставного капитала) по цене 14 000 000 рублей (лист дела 108 том 2).

По договору купли-продажи от 20.01.2012 Общество продает указанную долю в уставном капитале ООО "Торговая сеть" Предпринимателю Суслову И.К. по цене 500 000 рублей (лист дела 126 том 2).

На основании пунктов 1 и 2 статьи 268 Кодекса Общество отразило в налоговом учете доходы от продажи доли в уставном капитале (реализации имущественных прав) на сумму 500 000 рублей и расходы по приобретению указанной доли в сумме 14 000 000 рублей. На сумму убытка от продажи доли в уставном капитале в размере 13 500 000 рублей Общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год.

Между тем, в отношении ООО "Торговая сеть" установлено, что на момент приобретения Обществом доли в уставном капитале организация не осуществляла операции, связанные с хозяйственно-финансовой деятельностью, не имела на балансе недвижимого имущества. Из анализа справок о доходах физического лица формы 2-НДФЛ следует, что в ООО "Торговая сеть" заработную плату в 2009 году получала Вылегжанина Т.Е. (директор), в 2010-2011 годах сведения о начислении заработной платы отсутствуют. В 2008 году работники ООО "Торговая сеть" переведены в ОАО фирма "Общественное питание" (145 человек) и в ООО "Роксэт-С" (29 человек) (листы дела 61-102 том 8). В 2010-2011 годах доходы от реализации товаров (работ, услуг) у ООО "Торговая сеть" отсутствовали. Чистые активы ООО "Торговая сеть" за 9 месяцев 2011 года составили 1 189 000 рублей. ООО "Торговая сеть" за балансом числит оборудование на сумму 1 500 000 рублей (листы дела 117-120 том 2, листы дела 174-187 том 4).

<…>

В сделках по приобретению и продаже доли в уставном капитале ООО "Торговая сеть" участвовали только лица, имеющие отношение к группе предприятий "Система Глобус", осуществляющие свою предпринимательскую деятельность в группе предприятий "Система Глобус", что оказывало влияние на рассматриваемые операции по купле-продаже доли в уставном капитале ООО "Торговая сеть".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон в их совокупности, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что непосредственными и фактическими целями и последствиями хозяйственных операций по приобретению и продаже доли в уставном капитале ООО "Торговая сеть" явилось исключительно существенное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль Общества, что правильно оценено судом как получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае отсутствуют доказательства и свидетельства того, что Общество намеревалось получить экономический эффект в результате приобретения доли в уставном капитале ООО "Торговая сеть" стоимостью 14 000 000 рублей. Из материалов дела данный вывод не следует.

Таким образом, спорные расходы, учтенные Обществом в целях налогообложения в виде убытка от продажи доли, не направлены на получение дохода, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговым органом в ходе проверки правильно установлено и материалами дела подтверждается, что в части спорной суммы Обществом получена необоснованная налоговая выгода

 

В Постановлении рассматривалась ситуация при которой доля в уставном капитале была приобретена за 14 млн. руб., при том, что стоимость чистых активов приобретаемой организации составляла 2 млн. руб. Впоследствии доля была продана за 0,5 млн. руб. Все стороны сделки были признаны взаимозависимыми лицами.

 

Иных случаев, при которых Организации необходимо будет обосновывать стоимость приобретения доли в уставном капитале действующее законодательство не предусматривает.

 

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, риск возможен в случае, если стоимость чистых активов значительно превышает реальную рыночную стоимость компании.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 ноября  2017г.

 



[1] Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ)

[2] Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 1566/09

[3] Критерии признания лиц взаимозависимыми указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ

[4] Рассматриваемая в Вопросе сделка купли-продажи

[5] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53)


Назад в раздел