Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС при передаче имущественных прав, вытекающих из договора уступки

Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС при передаче имущественных прав, вытекающих из договора уступки

14.07.2017
Вопрос
Ситуация: Организация «А» уступила организации «В» права требования (вытекающие из договора займа) к организации «С» за вознаграждение (цена уступки 1 млн.). Организация «В» не заплатила вознаграждение организации «А». И  организация «А» решила  уступить права требования к организации «В» другой организации пусть будет за такую же цену, т.е. 1 млн.
Вопрос: Возникает ли у организации «А» НДС, прибыль при уступке прав требования к организации «В» в связи с неоплатой переданных имущественных прав, другой организации, и с какой суммы?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (пункт 2 статьи 389.1 ГК РФ)

 

В рассматриваемой ситуации Организация «А» (кредитор) уступает новому кредитору права требования долга к Организации «В», вытекающего из договора уступки (договора реализации имущественных прав).

 

НДС

В силу норм подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, передача имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы в случае передачи имущественных прав определены статьей 155 НК РФ.

 

Так, в частности, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

 

Из вышеизложенной нормы следует, что налоговая база при уступке денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между суммой полученного дохода и размером уступаемых денежных прав.

 

В рассматриваемом случае речь идет  об уступке денежного права, вытекающего из договора уступки (реализации имущественных прав).

 

При этом, особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, статьей 155 НК РФ не предусмотрены.

 

Общими нормами НК РФ предусмотрено следующее.

Так, согласно  пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

 

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

 

Поскольку статьей 155 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, по мнению финансовых органов  в указанном случае налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемых имущественных прав.

 

Так в Письме Минфина РФ от 13.04.16 № 03-07-11/21223 по вопросу об НДС при передаче имущественных прав на имущество изложено следующее:

«…Одновременно сообщаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.

В связи с тем, что особенностей определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав на имущество указанной статьей 155 Кодекса не предусмотрено, налоговая база по данному налогу определяется как стоимость передаваемых имущественных прав…».

 

 

В Письме Минфина РФ от 16.10.12 № 03-07-07/45 по вопросу определения налоговой базы по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, изложено:

«…Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, ст. 155 Кодекса не установлены, налоговая база по указанным передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав…».

 

Таким образом, учитывая позицию Минфина РФ, в случае, если Организация будет придерживаться иной точки зрения, с большей степенью вероятности ей придется отстаивать свою точку зрения в суде.

 

Отметим, что на сегодняшний день существует судебное решение поддерживающее позицию налоговых органов.

Так, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.16 № 15АП-20003/2015 по делу № А53-5042/2015 указано следующее:

«В апелляционной жалобе банк заявил довод о том, что в рассматриваемом случае объект налогообложения НДС отсутствует, поскольку банк, как первоначальный кредитор, уступил право требования новому кредитору задолженности с ООО "ДСА" в размере 10 669 000 руб. за 10 562 310 руб., то есть, не получил доход от этой сделки, следовательно, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база для исчисления НДС составляет 0 руб.

Проверив довод банка, суд апелляционной инстанции признал его необоснованным, исходя из нижеследующего.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Однако, статья 155 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав. Абзац второй пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации определяет только налоговую базу при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).

Принимая во внимание правовое регулирование спорного вопроса, налоговая база при передаче имущественных прав определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Соответствующие разъяснения даны Министерством финансов России в письме от 16.10.2012 N 03-07-05/45.

Довод банка о том, что передача прав по договору уступки № 23 не подлежит налогообложению, не соответствует подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает освобождение от налогообложения только в отношении уступки (переуступки) прав кредитора по кредитным договорам, предметом же договора № 23 от 28.12.2011г. является уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал банку в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 1 901 216 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Доводы апелляционной жалобы банка в указанной части основаны на неправильном толковании норм материального права и направлены на переоценку выводов суда первой инстанции. Оснований для этого у судебной коллегии не имеется».

 

Противоположная судебная практика по указанной ситуации в настоящее время отсутствует.

 

Отметим, что в аналогичных ситуациях, т.е. когда статьей 155 НК РФ не урегулирован порядок налогообложения отдельных операций по передаче имущественных прав, суды делают вывод о применимости норм статьи 155 НК РФ к  указанным операциям.

 

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014г. № 09АП-9335/2014 по делу № А40-152870/13, в котором рассматривался вопрос о налогообложении права требования по выданным авансам, которое также напрямую не регулируется положениям ст. 155 НК РФ суд указал следующее:

«Абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что исходя из указанных выше положений ст. ст. 39, 146, 155 НК РФ объект налогообложения НДС при уступке денежного требования возникает только в том случае, если данное денежное требование возникло именно вследствие реализации товаров (работ, услуг) (абз. 3 на стр. 5 решения суда).

Суд первой инстанции также правильно отметил, что ссылка Ответчика на порядок определения налоговой базы по НДС в рассматриваемой ситуации исходя из положений п. 2 ст. 153 НК РФ является неправомерной.

Пункт 2 ст. 153 НК РФ является нормой, устанавливающей общий порядок определения размера налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В то же время, п. 1 ст. 153 НК РФ определено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

Как было указано выше, особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.

Следовательно, при наличии специальных норм (п. 1 ст. 155 НК РФ) общие положения, установленные п. 2 ст. 153 НК РФ не могут быть применены.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается уступка требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у Налогового органа отсутствовали основания для вывода о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС". Судебная практика - т. 21 л.д. 32-43.

Указанной позиции придерживается и Минфин России (Письмо Минфина России от 15.02.1999 N 04-03-11 - т. 21л. д. 44).

НК РФ не содержит положений, регулирующих порядок налогообложения НДС уступки имущественных прав в виде уплаченных авансов по договорам.

Вместе с тем, п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, исходя из положений п. 3 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 382 ГК РФ, п. п. 1 - 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 155 НК РФ порядок определения налоговой базы при уступке неденежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), должен определяться в порядке, аналогичном установленному для уступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Судом первой инстанции установлено, что Заявитель уступил ООО "Русские Башни" имущественные права в виде авансов по договорам генерального подряда за сумму, равную фактической стоимости уплаченных им подрядчикам (поставщику) авансов (с учетом НДС), что следует из текста соглашений о передаче прав и обязанностей, подтверждается платежными поручениями и не оспаривается Ответчиком.

Исходя из вышеизложенного, даже если признавать уступку авансов по соглашениям о передаче прав и обязанностей объектом налогообложения НДС, налоговая база по НДС по таким операциям равняется нулю, поскольку сумма "дохода", полученного Заявителем при уступке права требования, равна размеру требования, права по которому уступлены.

Следовательно, как верно решил суд первой инстанции, Ответчик не имел прав доначислять НДС в рассматриваемой ситуации».

 

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.10 № 13640/09 по делу № А45-1139/2009-17/24[1] сделан следующий вывод:

«…Основанием для доначисления 5 097 752 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 960 700 рублей 93 копеек пеней и взыскания 1 010 550 рублей 40 копеек налоговых санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы с операций по реализации имущественных прав (по уступке требований к застройщику о передаче нежилых помещений по договорам об инвестиционной деятельности).

По договорам об инвестиционной деятельности, заключенным в 2004 - 2007 годах между обществом (инвестором) и закрытым акционерным обществом "ОЛДВИ" (застройщиком), последний привлек денежные средства инвестора для реконструкции здания автовокзала и принял на себя обязательство по окончании строительства передать обществу в собственность соответствующие нежилые помещения, расположенные в этом здании.

В последующем общество (с согласия застройщика) передало свои права и обязанности по указанным договорам другим лицам - контрагентам, заключив с ними договоры об уступке прав требования (далее - договоры об уступке прав). При этом налог на добавленную стоимость с операций по уступке указанных требований к застройщику был исчислен обществом с налоговой базы, рассчитанной как разница между стоимостью переданных имущественных прав, определенной в договорах об уступке прав, и расходами на их приобретение, которые были понесены обществом как инвестором в рамках договоров об инвестиционной деятельности.

Не согласившись с данным порядком расчета в части учета расходов, инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость, начислила пени и применила налоговые санкции.

Признавая правомерным доначисление обществу этого налога, исходя из стоимости переданных прав без учета понесенных обществом расходов, суды основывали свои выводы на положениях статей 153 и 155 Кодекса.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Кодекса (абзац пятый пункта 1 статьи 153 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, согласно которому база определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений статьей 155 Кодекса подобных особенностей не установлено, суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Данный вывод судов Президиум считает ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 Кодекса, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что обществом был исчислен налог в указанном порядке, Президиум считает, что доначисление налога, начисление пеней и взыскание штрафа следует признать незаконным, требование общества в этой части подлежит удовлетворению…»

 

Используя логику изложенных судов применительно к рассматриваемой ситуации  можно сделать следующие выводы.

По смыслу статьи 382 ГК РФ при уступке требования, принадлежащего на основании обязательства кредитору, может быть передано требование как вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), так и из договора реализации имущественных прав. Т.е. с точки зрения ГК РФ правовые взаимоотношения первоначального кредитора и нового кредитора в рамках договора уступки денежного требования регулируются одинаковыми нормами ГК РФ.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

 

С учетом изложенного, по нашему мнению,  налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, определяется в порядке аналогичном указанном в абзаце 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ. Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, налоговая база определяется, как положительная разница между суммой полученного дохода и размером уступаемых денежных прав.

 

Как нами было изложено выше, учитывая позицию Минфина РФ и судебную практику, поддерживающую позицию налоговых органов,  в случае если Организация примет решение определять налоговую базу по НДС в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ, существует риск предъявления претензии со стороны налоговых органов. При этом, в случае возникновения судебных споров предположить исход судебного разбирательства, не представляется возможным.

 

Также отметим, что некоторые суды, при рассмотрении вопроса о налогообложении передачи имущественных прав, порядок налогообложения которых не предусмотрен нормами статьи 155 НК РФ, придерживаются следующего подхода. При этом, по нашему мнению, указанный подход является рискованным.

 

В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ и пункта 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, если определены все элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

 

Как указано пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Таким образом, в  НК РФ должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения.

Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в статье 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав - в статье 155 НК РФ.

При этом, положения статьи 153 НК РФ не могут рассматриваться как устанавливающие порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования, поскольку нормы этой статьи регулируют порядок определения выручки в тех случаях, когда статьей 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы.

С учетом изложенного, порядок определения налоговой базы в отношении операций по передаче имущественных прав, порядок налогообложения которых не предусмотрен, налоговым кодексом не установлен, и, как следствие, налогообложение указанных операций НК РФ не предусмотрено.

 

Такой подход изложен, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.08.11 по делу № А56-52065/2010, от 21.09.12 по делу № А56-70108/2011, в частности, по вопросам налогообложения операции по уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации до введения в НК РФ положений абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ.

 

Налог на прибыль

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ  в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке, в частности:

- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт  2 статьи 268 НК РФ)

 

При этом, в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ не предусмотрены особенности налогообложения операций по договору уступки первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественного права.

Следовательно, Организация в рассматриваемом случае применяет порядок налогообложения, предусмотренный статьей 268 НК РФ.

 

Таким образом, Организация для целей налогообложения прибыли доход от реализации имущественных прав вправе уменьшить на цену приобретения имущественных прав (размер уступаемого денежного требования). При этом, отрицательная разница между двумя этими величина  признается убытком, учитываемым для целей налогообложения прибыли в полном размере.

 

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 23.08.13 № 03-03-06/1/34636:

«…Вопрос: По договору цессии продавец товара (цедент) уступает право требования долга по договору реализации товара.

Впоследствии цедент уступает новому цессионарию по договору право требования денежных средств от предыдущего цессионария по ранее заключенному договору уступки права требования долга. В период осуществления расчетов по новому договору уступки права требования на основании допсоглашения стоимость уступленного права уменьшается, в результате у цедента возникает убыток.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Как учитывается в целях исчисления налога на прибыль указанный убыток по сделке уступки права требования?

 

Ответ:

Как следует из письма, продавец товара (цедент) уступает право требования долга по договору реализации товара. Впоследствии цедент уступает право требования денежных средств от предыдущего цессионария новому цессионарию с убытком.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав предусмотрены ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Вместе с тем при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Кодекса.

Согласно указанной статье при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и учитывается в расходах с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 279 Кодекса в зависимости от наступления или ненаступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Уступка требования означает передачу кредитором другому лицу права (требования), принадлежавшего кредитору на основании обязательства. Поскольку цедент уступает новому цессионарию право требования долга, возникшее не из договора о реализации товаров (работ, услуг), то в рассматриваемом случае, по мнению Департамента, подлежит применению ст. 268 Кодекса.

В соответствии с гражданским законодательством право собственности может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества (имущественных прав).

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если цена приобретения (создания) имущественных прав с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 Кодекса).».

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 28  июня 2017г.

 

 

 

 

 

 



[1] Со ссылкой на вышеизложенное Постановление Президиума ВАС РФ выпущено Письмо ФНС РФ от 27.06.14 № ГД-4-3/12291 для руководства указанным постановлением  налоговыми органами. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 27.06.16 № 03-07-10/37288

 


Назад в раздел