Департамент общего аудита по вопросу налогообложения выплат детям погибшего сотрудника

НДФЛ

Как следует из вопроса, выплаты, несовершеннолетним детям, умершего работника производятся в соответствии с условиями коллективного договора, что соответствует нормам ТК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 11 НК РФ под физическими лицами следует понимать:

- граждан РФ;

- иностранных граждан;

- лиц без гражданства.

При этом, поскольку глава 23 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений в отношении возраста налогоплательщиков, можно сделать вывод, что ее положения распространяются также и на несовершеннолетних физических лиц.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 03.05.12 № 03-04-05/3-586, от 10.07.08 № 03-04-05-01/230, ФНС РФ от 23.04.09 № 3-5-04/495@, УФНС РФ по г. Москве от 15.01.10 № 20-14/4/002290@.

В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик, может участвовать через законного или уполномоченного представителя (пункт 1 статьи 26 НК РФ).

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 27 НК РФ)

Законными представителями несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних), детей являются их родители (статья 28 ГК РФ).

Таким образом, несовершеннолетние дети, получающие доходы, признаются налогоплательщиками НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Вместе с этим, статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, освобожденных от налогообложения.

Пунктом 3 статьи 217 НК РФ в том числе предусмотрено, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В настоящее время действуют следующие нормы, предусматривающие такие компенсации.

Трудовое законодательство

Согласно статье 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами.

Так, статьей 8 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ[1] предусмотрены следующие выплаты:

-единовременную страховую выплату застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

-ежемесячную страховую выплату застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти.

Указанные выплаты производятся ФСС РФ.

Гражданское законодательство

В соответствии с пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Согласно статье 1088 ГК РФ в случае смерти потерпевшего (кормильца) право на возмещение вреда имеют, в том числе нетрудоспособные лица, состоявшие на иждивении умершего или имевшие ко дню его смерти право на получение от него содержания.

Вред возмещается, в частности:

-несовершеннолетним - до достижения восемнадцати лет;

-обучающимся старше восемнадцати лет - до получения образования по очной форме обучения, но не более чем до двадцати трех лет.

Лицам, имеющим право на возмещение вреда в связи со смертью кормильца, вред возмещается в размере той доли заработка (дохода) умершего, определенного по правилам статьи 1086 настоящего Кодекса, которую они получали или имели право получать на свое содержание при его жизни (пункт 1 статьи 1089 ГК РФ).

Как следует из вопроса, выплаты, несовершеннолетним детям, умершего работника производятся в соответствии с условиями коллективного договора. То есть не относятся к выплатам, производимым в соответствии с требованиями статьи 184 ТК РФ или статьи 1064 ГК РФ.

  Соответственно, по нашему мнению, формально рассматриваемые выплаты не являются установленными в соответствии с действующим законодательством РФ.

В связи с этим, на наш взгляд, такие выплаты не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Вместе с этим, следует отметить разъяснения Минфина РФ, в которых высказана противоположная точка зрения.

Письмо Минфина России от 02.10.13 № 03-04-06/40794:

«Вопрос: О налогообложении НДФЛ ежемесячных выплат на содержание несовершеннолетнего ребенка работника, погибшего при несчастном случае.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячных выплат, производимых организацией на содержание несовершеннолетнего ребенка своего сотрудника, погибшего в результате несчастного случая, и сообщает.

Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц всех видов установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В соответствии со ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) вред, причиненный личности или имуществу гражданина, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, производится в соответствии со ст. 1088 Гражданского кодекса.

Согласно нормам данной статьи в случае смерти потерпевшего (кормильца) право на возмещение вреда имеют нетрудоспособные лица, находящиеся на иждивении умершего. Несовершеннолетним лицам вред возмещается до достижения восемнадцати лет.

Таким образом, если организация, производящая выплаты на содержание несовершеннолетнего ребенка своего погибшего сотрудника лицу, обязанному его содержать, является лицом, причинившим вред ребенку погибшего сотрудника, указанные выплаты в возмещение вреда ребенку, причиненного потерей кормильца, на основании п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц».

Письмо Минфина РФ от 14.08.14 № 03-04-06/40725:

«Вопрос: П.5.7. Коллективного договора ОАО предусматривает выплату "ежемесячного денежного пособия каждому ребенку в размере прожиточного минимума по региону до совершеннолетия или окончания обучения, но не более чем до 23 лет детям, родители которых погибли при исполнении трудовых обязанностей или умерли вследствие трудовой травмы, профессионального заболевания, полученных в Организации". Данное пособие выплачивается на основании следующих документов: 1. Акт о расследовании смертельного несчастного случая; 2. Протокол заседания комиссии по рассмотрению предложений по выплатам семье погибшего в результате несчастного случая. В соответствии со ст.1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Согласно п.2 ст.1088 ГК РФ в случаи смерти потерпевшего право на возмещение вреда имеют несовершеннолетние - до достижения восемнадцати лет; обучающиеся старше восемнадцати лет - до получения образования по очной форме обучения, но не более чем до двадцати трех лет... На основании п.3 ст.217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, ... связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. В соответствии с письмом Министерства Финансов от 02.10.2013 № 03-04-06/40794: "если организация, производящая выплаты на содержание несовершеннолетнего ребенка своего погибшего сотрудника лицу, обязанному его содержать, является лицом, причинившим вред ребенку погибшего сотрудника, указанные выплаты в возмещение вреда ребенку, причиненного потерей кормильца, на основании п.3 ст.217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц". В связи с этим просим разъяснить позицию Министерства Финансов Российской Федерации: Подлежит ли обложению налогом на доходы физических лиц в ситуации, описанной выше, выплата ежемесячного денежного пособия в размере прожиточного минимума детям, родители которых погибли при исполнении трудовых обязанностей или умерли вследствие трудовой травмы, профессионального заболевания, полученного в Организации?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячных выплат, производимых организацией на содержание несовершеннолетних детей своих сотрудников, погибших в результате несчастного случая, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Пунктом 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Таким образом, в соответствии с данным пунктом статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения не любые государственные пособия и выплаты, поскольку прямо перечислены виды пособий как исключаемые из освобождаемых, так и освобождаемые от налогообложения. При этом и те и другие поименованные пособия имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка).

В соответствии со статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) вред, причиненный личности или имуществу гражданина, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, производится в соответствии со статьей 1088 Гражданского кодекса.

Нормами данной статьи предусмотрено, что в случае смерти потерпевшего (кормильца) право на возмещение вреда имеют нетрудоспособные лица, состоявшие на иждивении умершего или имеющие ко дню его смерти право на получение от него содержания. Несовершеннолетним лицам вред возмещается до достижения восемнадцати лет.

Таким образом, суммы возмещения организацией в соответствии со статьей 1088 Гражданского кодекса вреда ребенку, понесшему ущерб в случае смерти кормильца, на основании пункта 1 статьи 217 Кодекса, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц».

Следует отметить, что в указанных письмах Минфин РФ не анализировал соответствие производимых выплат действующему законодательству.

При этом в первом письме Минфин РФ пришел к выводу, что выплаты освобождаются от налогообложения по пункту 3 статьи 217 НК РФ, а  во втором – по пункту 1 статьи 217 НК РФ.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, мы не можем полностью исключить риск претензий со стороны налогового органа в случае, если Организацией будет принято решение придерживаться мнения, высказанного Минфином РФ.

Как следует из вопроса, Организация помимо ежемесячных, производит еще и разовые выплаты (материальную помощь).

Пунктом 8 статьи 217 НК РФ установлено, что не облагаются НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Таким образом, единовременные выплаты семье умершего работника, в том числе материальная помощь, не облагается НДФЛ.

Ежемесячные выплаты, по нашему мнению, под действие указанного пункта не подпадают.

В отношении возможности признания рассматриваемых выплат в качестве дохода в натуральной форме, отмечаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Из указанного перечня возможных видов дохода в натуральной форме можно сделать вывод, что доход в натуральной форме представляет собой доход, выплачиваемый в неденежной форме.

Соответственно, поскольку коллективным договором предусмотрена выплата, которая предполагает денежную форму, Организация не вправе переквалифицировать ее в доход в натуральной форме.

Страховые взносы

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Поскольку рассматриваемые выплаты производятся детям погибшего сотрудника, не состоящим с Организацией в трудовых отношениях, по нашему мнению, они не облагаются страховыми взносами.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, Организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на величину расходов при соблюдении следующих условий:

-расходы не поименованы в статье 270 НК РФ;

-расходы экономически оправданы, направлены на получение дохода;

-подтверждены документами, составленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Поскольку в точки зрения ГК РФ денежные средства относятся к имуществу, по нашему мнению, выплаты детям погибшего сотрудника, не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании норм статьи 270 НК РФ (статья 128, пункт 2 статьи 130 ГК РФ).

Вместе с этим, обращаем Ваше внимание на письмо Минфина РФ от 16.02.12 № 03-03-06/4/8, в котором была высказана иная точка зрения:

Вопрос: … В коллективных договорах установлены такие социальные гарантии работникам, как выплата единовременного вознаграждения работнику, увольняющемуся в связи с выходом на пенсию; выплата единовременной компенсации работнику в связи с установлением ему утраты профессиональной трудоспособности; финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий; приобретение для работников бесплатной специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающих по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений; выплата денежных средств семьям погибших работников; частичная компенсация расходов по оплате энергетических ресурсов (отопления); приобретение путевок для работников на санаторно-курортное лечение, оздоровление и др.

В каком порядке, принимая во внимание п. 25 ст. 255 НК РФ, учитываются в целях налога на прибыль расходы на оплату работникам указанных выше социальных гарантий, установленных коллективными договорами?

Ответ: Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, расходы на выплату денежных средств семьям погибших работников учитываются работодателем в составе внереализационных расходов».

В рассматриваемом письме Минфином РФ не анализировались нормы законодательства, в том числе какие выплаты производятся на основании статьи 184 ТК РФ и могут ли выплаты, установленные коллективным договором признаваться возмещением ущерба.

В связи с этим, мы не можем исключить риск предъявления претензий налоговым органом, в случае, если Организация примет решение учитывать рассматриваемые выплаты при исчислении налога на прибыль.

Коллегия Налоговых Консультантов, 05  апреля 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit