Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС операции по реализации основного средства представительством иностранной организации

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются, в том числе организации.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под организациями понимаются  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения признаются следующие операции, в частности:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ в случае если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

С учетом изложенного, представительство является налогоплательщиком НДС при реализации основного средства ООО.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом,

Налоговая база по НДС = Цена реализации – Остаточная стоимость,

где

Цена реализации – цена по договору с учетом НДС

Остаточная стоимость – балансовая стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете Вашей Организации.

При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина РФ от 26.03.07 № 03-07-05/16, от 09.10.06 № 03-04-11/120).

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС, облагается НДС по ставке 18/118 или 10/110.

Так, например:

Цена реализации имущества – 100 000 руб. (с учетом налога).

Остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета – 90 000 руб.

Налоговая база = 100 000 – 90 000 = 10 000 руб.

Сумма НДС = 10 000 *18/118 = 1 525,42 руб.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если стоимость реализации имущества окажется меньше остаточной стоимости, то налоговая база по НДС будет равна 0.

Так в Письме Минфина РФ от 03.07.12 № 03-07-05/18 указано следующее:

«Согласно п. 1 ст. 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 3 ст. 154 Кодекса установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок)».

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определены Правилами заполнения счета-фактуры, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137[1].

Согласно пункту 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137:

- в графе 5 - стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт д);

- в графе 7 - налоговая ставка. По операциям, указанным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, вносится запись «без НДС» (пункт ж);

- в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 2 - 4 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, вносится запись «без НДС» (з).

С учетом изложенного и примера:

- в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего» счета-фактуры указывается налоговая база, определенная в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ в сумме 10 000 руб.;

- в графе 7 «Налоговая ставка» счета-фактуры указывается ставка 18/118;

- в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» указывается исчисленная расчетным методом сумма НДС в размере 1 525,42 руб.

Отметим, что счет-фактуру необходимо оформить даже, если налоговая база по НДС будет равна нулю. Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а рассматриваемая операция признается объектом налогообложения. Следовательно, счет-фактура выставляется, даже в том случае, если налоговая база равняется нулю. При этом, по нашему мнению, при заполнении граф 5 и 8 счета-фактуры проставляется ноль.

Реализация имущества представляет собой операцию купли-продажи. Так, согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Единственным существенным условием договора купли-продажи является согласование предмета продажи. В соответствии с пунктом 3 статьи 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

  По нашему мнению при реализации автомобиля Вашей Организации целесообразно заключить договор купли-продажи, указав в нем основные условия купли-продажи:

- предмет продажи,

- цена реализации с учетом НДС[2],

- порядок оплаты;

- порядок перехода права собственности на него к покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ[3] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ установлены обязательные реквизиты первичного учетного документа:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, Организация вправе оформить факт реализации основного средства самостоятельно разработанными первичными документами.

По нашему мнению, Организация при разработке соответствующего документа вправе взять за основу Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений), унифицированная форма № ОС-1 которого утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7.

С учетом изложенного и примера:

- в графе 7 «Остаточная стоимость, руб.»  раздела 1 «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» формы ОС-1 указывается остаточная стоимость в сумме 90 000 руб.;

- в графе 8 «Стоимость приобретения (договорная стоимость), руб.» раздела 1 «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» формы ОС-1 указывается цена договора без учета НДС[4] в сумме 98 474,58 руб. (100 000 - 1 525,42).

Коллегия Налоговых Консультантов, 26  июня 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit