Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу налогообложения компенсации убытков

Департамент общего аудита по вопросу налогообложения компенсации убытков

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

17.06.2016
Вопрос

Компания прекращает оказание услуг по одной из технологий в связи с низкой рентабельностью и  моральным устареванием этой технологии (дальнейшее развитие экономически нецелесообразно).
В свое время, для оказания данных услуг компания продавала абонентам  (речь идет о физических лицах) оконечное пользовательское оборудование, предназначенное для использования только по этой технологии (не может использоваться ни для чего другого)
Для сохранения имиджа и снижения негативной реакции абонентов принято решение компенсировать абонентам убытки от покупки оборудования. Юридически, конечно, это разные договоры - на оказание услуг связи и купли-продажи оборудования.
Возмещать ущерб планируется на основании соглашения, в котором будет указано, что в связи с односторонним прекращением оказания услуг связи Оператор обязуется возместить абоненту ущерб в виде компенсации части стоимости оборудования, специально приобретенного им для получения услуг связи оператора. Размер ущерба будет определяться в зависимости от срока использования оборудования. Конечно, сумма не превысит фактически уплаченную абонентом за оборудования. Возврат оборудования не производится (оно не пригодно для продажи - устаревшая технология).
Возникают ли в данном случае риски по НДФЛ? Ведь абонент не получил экономической выгоды. А договоры купли-продажи и оказания услуг экономически связаны между собой.
Сможем ли мы учесть в таком случае расходы по возмещению ущерба для целей налогообложения по налогу на прибыль?

В данной операции есть еще одна разновидность. Оборудование продавалось абоненту в рассрочку (право собственности перешло сразу). На момент окончания оказания услуг он не полностью расплатился за оборудование - за ним числится дебиторка. В договоре купли-продажи есть указание, что оплата производится путем списания денег с лицевого счета, на котором учитываются услуги связи. Т.е. связь договоров явно видно.
Будут ли у нас проблемы по НДФЛ в части списываемой дебиторки и суммы ущерба, если в этой ситуации действовать по аналогии с полным выкупом? Отличаться будет только расчет суммы ущерба + в соглашение мы включим пункт, что не имеем претензий по договору купли-продажи в расрочку (формулировка еще разрабатывается)
При этом само оборудование останется у абонента. Т.е. он не доплатит нам его стоимость, но и возмещение ущерба получит в меньшем размере чем те, кто оплатил полностью.
Т.е. экономически ситуации схожи. Но юридически разница есть.
Ответ

Как следует из вопроса, ранее Организацией заключались договоры на оказание услуг связи с физическими лицами, предусматривающие использование определенного оборудования. Данное оборудование приобреталось физическими лицами (в том числе в рассрочку) у Организации. Сейчас указанные договоры на оказание услуг связи подлежат расторжению, в связи с экономической целесообразностью. А физическим лицам будет выплачена некая сумма, частично компенсирующая их затраты на приобретение оборудования (возмещение убытков).

В соответствии со статьей 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

По нашему мнению, выплачиваемую компенсацию можно рассматривать как компенсацию упущенной выгоды по использованию приобретенного оборудования, так как расторжение договора услуг связи приведет к тому, что оборудование нельзя будет использовать по назначению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно статье 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

При этом статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов, которые освобождены от обложения НДФЛ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Рассматриваемая компенсация под указанную норму статьи 217 НК РФ, по нашему мнению, не подпадает, так как не связана с причинением вреда здоровью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц».

Рассмотрим возможность признания компенсации упущенной выгоды доходом физического лица.

Как следует из статьи 15 ГК РФ убытки можно условно поделить на два вида:

-реальный ущерб;

-упущенную выгоду.

Реальный ущерб, на наш взгляд, предполагает утрату или повреждение имущества, расходы, которые произведены либо необходимо произвести для восстановления, приобретения утраченного или поврежденного имущества, а также произведенные излишние денежные выплаты.

То есть реальный ущерб не предполагает получение какого-либо дополнительного дохода, кроме покрытия понесенных расходов.

В свою очередь, упущенная выгода, на наш взгляд, представляет собой недополученные доходы (неосуществленные возможности получения дохода), которые лицо могло бы получить, если бы его права или условия деятельности не были нарушены.

Таким образом, упущенная выгода это компенсация некоего дохода, который мог бы быть теоретически получен. То есть компенсация упущенной выгоды не предполагает компенсацию реальных расходов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, компенсация упущенной выгоды может рассматриваться как получение экономической выгоды (дохода), так как не происходит возмещения реально возникших вследствие причиненного ущерба, расходов.

В связи с этим, на наш взгляд, возмещение убытков, в виде упущенной выгоды, подлежит налогообложению в общем порядке.

Аналогичное мнение изложено в совместном письме Минфина РФ и ФНС РФ от 27.08.13 № БС-4-11/15526:

«Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Пунктом 1 ст. 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Пунктом 1 ст. 16 Закона предусмотрено, что условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.

Если в результате исполнения договора, ущемляющего права потребителя, у него возникли убытки, они подлежат возмещению изготовителем (исполнителем, продавцом) в полном объеме.

В соответствии с п. 1 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Суммы возмещаемого по решению суда реального ущерба не являются доходом налогоплательщика и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Суммы упущенной выгоды (если таковые были выплачены) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку являются доходом налогоплательщика».

Вместе с этим, следует отметить, что некоторые суды придерживаются иной точки зрения, указывая, что возмещение убытков, включая упущенную выгоду, не облагается НДФЛ, так как является компенсационной выплатой. В связи с этим, взымание с суммы возмещения НДФЛ нарушает принцип полного возмещения убытка и упущенной выгоды (например, Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.12 № Ф09-6584/12 по делу № А47-6150/2011, Постановление ФАС Центрального округа от 09.01.08 по делу № А36-182/07).

Таким образом, учитывая мнение официальных органов по данному вопросу, на наш взгляд, не удержание НДФЛ с выплачиваемых сумм упущенной выгоды, скорее всего, вызовет споры. В таком случае, Организация сможет попытаться отстоять свою точку зрения в суде. При этом следует учитывать, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна, и на основе ее анализа предположить исход судебного разбирательства проблематично.

В отношении налога на прибыль отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом в НК РФ отсутствуют разъяснения о том, что включает в себя понятие «ущерб».

В связи с этим, ранее официальные органы придерживались мнения, что под ущербом понимаются реальные убытки, а упущенная выгода к указанным расходам не относятся.

Данная точка зрения была изложена в письмах Минфина РФ от 04.07.13 № 03-03-10/25645, от 12.10.11 № 03-07-05/26.

При этом арбитражные суды высказывали противоположную точку зрения (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 27.02.15 № Ф06-20706/2013, Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.14 № Ф09-9063/14, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.14 № А27-15256/2013, ФАС Московского округа от 03.06.13 № А40-68327/12-107-375).

Верховный суд в своем Определении от 11.09.15 № 305-КГ15-6506 указал, что «из системного анализа положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.

Под убытками в силу пункта 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации понимаются как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), так и доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)».

Таким образом, учитывая мнение Верховного суда РФ, по нашему мнению, расходы в виде компенсации упущенной выгоды, могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Указанные выводы Верховного суда РФ были направлены письмом ФНС РФ от 24.12.15 № СА-4-7/22683@ для использования в работе нижестоящими органами (пункт 16):

«Уплаченные суммы упущенной выгоды включаются в состав внереализационных расходов.

Данный вывод содержится в определении Верховного Суда РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 по делу N А40-84941/2014 (ОАО "Машиностроительный завод "Маяк" против ИФНС России N 19 по городу Москве).

Верховный Суд РФ также отметил, что произведенные обществом затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют арендную плату, подлежащую уплате за такое использование объекта в целях осуществления предпринимательской деятельности. Об этом свидетельствует и расчет размера неосновательного обогащения, произведенный судом исходя из стоимости аренды.

Следовательно, понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа обществу во включении уплаченным сумм упущенной выгоды в состав внереализационных расходов».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут придерживаться позиции, изложенной Верховным судом РФ.

Однако, учитывая ранее высказанную позицию Минфина РФ, мы не можем полностью исключить риск. Вместе с этим, на наш взгляд, в случае возникновения спора, Организация сможет отстоять свою позицию в суде, так как при принятии решений арбитражными судами будет учитываться мнение вышестоящего суда.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 июня 2016г.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел