Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов сотрудника, работающего в обособленном подразделении в Индии

Трудовой договор с указанием места работы в г. Москва

Трудовое законодательство

В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749 утверждено «Положение об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее – Постановление № 749).

Пунктом 3 Постановления № 749 установлено, что местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором (далее - командирующая организация).

Работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поездка работника, направляемого в командировку на основании письменного решения работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются.

Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (пункт 4 Постановления № 749).

Отметим, что максимальный срок командировки трудовым законодательством не установлен.

Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Таким образом, независимо от длительности командировки, на ее период за командированным сотрудником сохраняется средний заработок.

Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии со статьей 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

При этом ни ТК РФ, ни Постановление № 749 не запрещает устанавливать дифференцированный размер суточных для разных сотрудников.

По нашему мнению, Организация вправе установить для сотрудников, направляемых в длительные командировки, размер суточных, отличный от размера, устанавливаемого для обычных краткосрочных командировок. При этом данный порядок должен быть закреплен в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

В отношении дополнительных выплат, не аналогичных суточным, отметим, что согласно статье 22 ТК РФ работодатель имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд.

В соответствии со статьёй 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, порядок премирования сотрудников устанавливается трудовыми (коллективными) договорами или иными локальными нормативными актами. Следовательно, работодатель вправе предусмотреть определенные виды премирования сотрудников и критерии для их выплаты.

Налог на прибыль

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270  НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265  НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

Согласно подпункту 12 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, суточные, выплаченные командированному сотруднику, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом каких-либо ограничений по сроку командировки НК РФ не устанавливает.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 28.04.10 № 03-03-06/1/304, в котором указано следующее:

«Вопрос: В связи с производственной необходимостью филиал иностранной организации (США) в г. Москве намерен направлять ряд своих работников в командировки за пределы РФ на длительные сроки, часто превышающие один год.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В свою очередь, п. 4 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, предусмотрено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

До принятия указанного Постановления Правительства РФ Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России разъяснял со ссылкой на п. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", что срок командировки не может превышать 40 дней и, соответственно, работники, направленные работодателями в командировки на срок, превышающий указанное ограничение, не могут считаться находящимся в командировке (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1, от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335, от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30).

С учетом Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 вправе ли организация, направляющая своих работников в командировки, значительно превышающие 40-дневный срок, относить расходы на такие командировки в целях исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Ответ: В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки установлены Положением, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), п. 4 которого предусмотрено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Расходы на командировки учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно обращаем внимание, что одним из квалифицирующих признаков командировки, предусмотренных ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации, является выполнение работником отдельного или отдельных служебных поручений работодателя. Согласно п. 6 Положения цель (содержание задания) командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. Таким образом, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

В случае если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке.

Соответственно, в этом случае расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли в установленном гл. 25 Кодекса порядке, включают затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей, оплату стоимости визы и суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работника».

Аналогичная позиция изложена в  Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102339@.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, в случае, если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, то такие работники не могут считаться находящимися в командировке, и, соответственно, основания для выплаты суточных отсутствуют.

Вместе с этим, отметим, что в настоящее время существуют судебные постановления, принятые в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.15 № 09АП-15848/2015 по делу № А40-167292/14[1] были сделаны следующие выводы:

«Налоговый орган указал, что в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки и, в частности суточные. На основании статьи 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В случае если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке.

Соответственно, полагает инспекция, в этом случае расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли в установленном гл. 25 НК РФ порядке, включают затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей, оплату стоимости визы и суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работника. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, инспекция пришла к выводу о завышении налогоплательщиком расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, на суммы затрат по выплаченным собственным работникам, выполняющим свои трудовые обязанности на территории иностранного государства, денежным средствам в виде суточных, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 4 888 978 рублей.

В силу прямого указания закона (п. 1 пп. 12 ст. 264 НК РФ), командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом в состав командировочных расходов входят суточные.

Налоговый орган признает, что направление в командировку работников заявителем было связано с исполнением предприятием договоров, заключенных с организацией по атомной энергии Ирана, по которым за проверяемый период была получена выручка. Связь между полученными предприятием доходами от выполнения заказов и командировочными расходами установлена самим налоговым органом в оспариваемом решении.

При этом условия признания расходов, указанные в статье 252 НК РФ налогоплательщиком соблюдены.

Статьей 57 Трудового кодекса РФ определено, что обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, следующие условия место работы и трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности, с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).

В статье 166 Трудового кодекса РФ дано понятие служебной командировки. Поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При направлении работника в служебную командировку, ему гарантируется, в частности, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, состоящие, в том числе из дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Указанные правила предусмотрены статьями 167, 168 Трудового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 Положения о командировках, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 года N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

В Трудовом кодексе содержатся два различных по своей сущности понятия: "служебное поручение", выдаваемое работодателем при направлении работника в служебную командировку и "трудовая функция", обязательное условие трудового договора. При этом служебное поручение лишь конкретизирует для работника часть его трудовой функции и к тому же подлежащей исполнению вне места постоянной работы.

Срок нахождения в служебной командировке сам по себе не может служить безусловным подтверждением исполнения работником своей трудовой функции в месте служебной командировки.

При этом, факт нахождения работников налогоплательщика, направленных в командировку, на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, в данном случае, не имеет правового значения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку факт нахождения работников налогоплательщика в командировке следует из представленных обществом документов, в связи с чем, суточные подлежат выплате.

Налоговый орган не привел доказательств исполнения работниками предприятия в месте служебной командировки не служебного поручения, но своей трудовой функции.

Налоговый орган указывает, что некоторые работники предприятия большую часть трудовых обязанностей исполняли в месте командировки в Исламской Республике Иран.

При этом, налоговым органом не представлено доказательств того, что некоторые работники налогоплательщика вместо служебных командировок были направлены на постоянное место работы в Исламскую Республику Иран.

Из материалов дела следует, что трудовые договора с работниками налогоплательщиком заключены бессрочно, место постоянной работы указан адрес местонахождения предприятия: Таганская улица 34 город Москва, определена трудовая функция. На предприятии имеется локальный акт об утверждении размера командировочных расходов, включая суточные, в случае направления в заграничную служебную командировку, служебные поручения и иные первичные учетные документы оформляющие затраты на служебные командировки.

При этом претензий к указанным документам инспекцией не высказано.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина РФ от 28.04.2010 г N 03-03-06/1/304, является несостоятельной. Поскольку, полномочия Минфина РФ не распространяются на область регулирования трудовых отношений. Письмо не является нормативным актом, устанавливающим определенные права или обязанности для налогоплательщика.

Таким образом, вывод инспекции о неправомерности отнесения предприятием затрат в виде суточных, выплаченных работникам находившимся в служебных командировках на территории Исламской Республики Иран, в состав расходов в проверяемом периоде не основан на фактических обстоятельствах делах».

С учетом изложенного, в случае, если Организация примет решение об учете в составе расходов сумм суточных, выплачиваемых сотруднику, направленному в длительную командировку в иностранное государство, мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Вместе с этим, в случае, если Организация сможет подтвердить, что сотрудник действительно направляется в командировку в Индию для выполнения конкретного поручения, а не на постоянное место работы, на наш взгляд, у Организации существует возможность отстоять свою позицию в суде.

Трудовой договор с указанием места работы в Республике Индия

Риск возникновения постоянного представительства на территории Индии

Между Правительством РФ и Правительством Республики Индия заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» от 25.03.1997 (далее – Соглашение).

Понятие и порядок признания постоянного представительства приведен в статье 5 Соглашения:

1.                      Для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

2. Термин "постоянное представительство", в частности, включает:

a) место управления;

b) отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую;

f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

g) установку или сооружение, используемые для разведки или разработки природных ресурсов;

h) ферму, плантацию или другое место, где осуществляется сельскохозяйственная, лесохозяйственная, плантационная или связанная с ними деятельность;

i) помещение, используемое для сбыта продукции или получения или размещения заказов;

j) строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, если только такие площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Однако компетентные органы Договаривающихся Государств могут в особых случаях по взаимному согласию считать надзорную деятельность, связанную со строительной площадкой или строительным, монтажным или сборочным объектом, как не создающую постоянное представительство также в случаях, когда продолжительность работ на строительной площадке или строительном, монтажном или сборочном объекте превышает 12 месяцев.

3. Независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что термин "постоянное представительство" не включает:

a) использование сооружений исключительно для цели хранения или демонстрации товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения или демонстрации;

c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления рекламной деятельности, для предоставления информации, для научных исследований или для любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от (a) до (e).

4. Независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 5, осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве (Индия) от имени предприятия другого Договаривающегося Государства (РФ), то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве (Индия)  в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если:

a) оно обладает или обычно использует в этом Государстве полномочиями заключать контракты или осуществлять любую предпринимательскую деятельность от имени предприятия, если только его деятельность не ограничивается положениями пункта 3 настоящей статьи; или

b) оно обычно получает заказы на продажу товаров или изделий в этом Государстве исключительно или почти исключительно от имени предприятия или других предприятий, контролируемых им или имеющих контрольный пакет акций в нем; или

c) оно не обладает такими полномочиями, но обычно содержит в первом упомянутом Государстве склад товаров или изделий, откуда оно регулярно поставляет товары или изделия от имени предприятия; или

d) при осуществлении деятельности, описанной выше в подпункте (b), оно производит или обрабатывает в этом Государстве для предприятия принадлежащие этому предприятию товары или изделия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашение  Прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через находящееся там постоянное представительство и только в той части, которая относится к деятельности такого постоянного представительства.

Согласно пункту 2 статьи 7 Соглашения с учетом положений пункта 3, если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

При определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая исполнительные и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами в соответствии с положениями и ограничениями налогового законодательства такого Государства (пункт 3 статьи 7 Соглашения).

Таким образом, в случае, если деятельность физического лица на территории Индии будет обладать признаками постоянного представительства, то у Организации возникнет обязанность по уплате подоходного налога в Республике Индия.

При этом, на основании пункта 5 статьи 288 и статьи 311 НК РФ, суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Следовательно, налогоплательщиками признаются:

1. Резиденты, получающие доход как от источников в РФ, так и за пределами РФ;

2. Нерезиденты, получающие доход от источников в РФ.

Обращаем Ваше внимание, что ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты (Письмо Минфина РФ от 16.03.12 № 03-04-06/6-64).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

Таким образом, если сотрудник является налоговым резидентом и получает доход от источников в РФ, а также в случае, если сотрудник не является налоговым резидентом и получает доход от источников в РФ, то при выплате такого дохода организация признается налоговым агентом по НДФЛ.

В случае, если сотрудник является налоговым резидентом и получает доход от источников за пределами РФ, то в отношении такого дохода он осуществляет исчисление и уплату налога самостоятельно.

В случае, если сотрудник не является налоговым резидентом и получает доход от источников за пределами РФ, то данный доход не является объектом налогообложения.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, как в отношении доходов от источников в РФ, так и в отношении доходов от источников за пределами РФ (в том числе от осуществления трудовой деятельности) устанавливается в размере 13%.

Налоговая ставка по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, РФ в отношении доходов от источников в РФ устанавливается в размере 30%

Для удобства восприятия обобщим вышеизложенную нормативную базу в таблице.

Далее рассмотрим отдельно два варианта порядка исчисления и уплаты НДФЛ в зависимости от указанного в трудовом договоре места работы.

1.      Трудовой договор с указанием места работы в г. Москва

Как было отмечено нами выше, к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

По нашему мнению, в случае, если в трудовом договоре в качестве места работы указан г. Москва (РФ), то это означает, что свою основную трудовую функцию сотрудник осуществляет на территории РФ.

При этом его нахождение, равно как и выполнение служебного задания, на территории Республики Индия является временным.

С учетом изложенного, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации сотрудник получает доход в виде заработной платы от источника в РФ.

Следовательно, независимо от его налогового статуса, НДФЛ должен быть удержан у источника выплаты, то есть в рассматриваемой ситуации Организация, как налоговый агент, обязана удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 13 или 30 процентов в зависимости от того является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет соответственно.

2.      Трудовой договор с указанием места работы в Республике Индия

Как было отмечено нами выше, к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

Таким образом, в случае, если в соответствии с трудовым договором, местом работы сотрудника будет являться территория Республики Индия, то это означает, что свою основную трудовую функцию сотрудник осуществляет на территории Республики Индия.

Следовательно, заработная плата, выплачиваемая сотруднику Организацией, будет являться доходом от источников за пределами РФ.

В данном случае, независимо от налогового статуса сотрудника, у Организации будет отсутствовать обязанность исполнения функций налогового агента.

При этом, в случае, если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом РФ, то на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 и пункта 1 статьи 229 НК РФ, он будет обязан самостоятельно уплатить НДФЛ и представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ[2].

Если же сотрудник по итогам налогового периода не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то обязанность по уплате НДФЛ у него будет отсутствовать.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов

Согласно подпункту 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков – организаций, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования[3]  в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Граждане РФ, работающие по трудовым договорам, признаются застрахованными лицами по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательному медицинскому и пенсионному страхованию независимо от их налогового статуса и места исполнения трудовой функции (статья 2 Закона № 255-ФЗ[4], статья 10 Закона № 326-ФЗ[5], статьи 7 Закона № 167-ФЗ[6]).

Таким образом, страховые взносы в отношении заработной платы работника, направляемого в Индию, уплачиваются Организацией в обычном порядке независимо от того, какое место работы будет указано в трудовом договоре.

Заключение агентского договора

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).

Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49  или главой 51  настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы  или существу агентского договора.

Документальное подтверждение расходов Организации в целях бухгалтерского и налогового учета

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 ГК РФ).

Согласно пункту1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[7] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в целях учета расходов по агентскому договору, отчет агента должен содержать указанные реквизиты.

Таким образом, при наличии надлежащего документального оформления (отчета агента, содержащего все обязательные реквизиты, и приложенных к нему подтверждающих документов), Организация вправе признать затраты, понесенные в рамках агентского договора в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Валютное законодательство

Порядок осуществления валютных операций регулируется Законом № 173-ФЗ[8].

В соответствии  с подпунктом б) пункта 9 статьи 1 Закона № 173-ФЗ к валютной операции относится приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

Согласно подпункту а) пункта 6 статьи 1 Закона № 173-ФЗ резидентами признаются физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.

Согласно статье 6 Закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями 7,  8  и 11  настоящего Закона, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты РФ, а также для поддержания устойчивости платежного баланса РФ. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.

Нормы статей 7 и 8 Закона № 173-ФЗ утратили силу.

Нормы статьи 11 Закона № 173-ФЗ не относятся к рассматриваемой нами ситуации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением, операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация вправе осуществлять валютные операции без ограничений, в случае, если физическое лицо не является валютным резидентом. Организация вправе осуществлять валютные операции в случае, если физическое лицо является валютным резидентом с одновременным выполнением условия о предмете договора, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ.

С учетом изложенного, а также согласно положениям Инструкции Банка России от 04.06.12 № 138-И[9] при осуществлении валютных операций Организация обязана предоставлять в уполномоченный банк справки о валютных операциях и справки о подтверждающих документах, а также оформлять паспорт сделки в случае, если сумма контракта превысит 50 тыс. долларов США.

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 июля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit