Департамент общего аудита по вопросу налогообложения дохода, выплачиваемого резиденту Грузии и определение налоговой базы при дарении физическому лицу подарочного сертификата

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Таким образом, в общем случае, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в отношении таких доходов.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, указанные в подпунктах 1 - 4 и 6 - 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1. статьи 309 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, доходы, полученные иностранным контрагентом от источника в РФ, подлежат обложению налогом на прибыль, если они поименованы в перечне, предусмотренном в пункте 1 статьи 309 НК РФ. В противном случае, такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

В рассматриваемом случае, речь идет о доходах от оказания услуг на территории Грузии и выплаты бонусов за объем выбранного товара.

Рассмотрим каждый вид доходов отдельно.

Оказание услуг на территории Грузии.

Данный доход в пункте 1 статьи 309 НК РФ прямо не поименован. В свою очередь, пункт 2 статьи 309 НК РФ в указанном случае применен быть не может, т.к. услуги не оказываются на территории РФ.

Поскольку речь идет об услугах оказываемых на территории Грузии, по нашему мнению, необходимо определить будет ли доход, получаемый исполнителем признаваться доходом от источников в РФ.

В связи с этим, считаем возможным обратиться к Методическим рекомендациями, изложенными в Приказе МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150^[1].

Несмотря на тот факт, что данные Рекомендации утратили силу, иных нормативных актов по рассматриваемым вопросам принято не было, в связи с чем, на практике, продолжают использоваться данные в Методических рекомендациях понятия и разъяснения.

Так, согласно пункту 2 Методических рекомендаций необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в РФ по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в РФ. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

С учетом изложенного, учитывая, что рассматриваемые нами услуги оказываются на территории иностранного государства, сумма полученного дохода не подлежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что доход возникает не от источника в РФ, т.е. основания для исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль отсутствуют.

Выплата бонусов за объем выбранного товара.

Указанный вид дохода в пункте 1 статьи 309 НК РФ отсутствует. Вместе с этим, в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ указаны «иные аналогичные доходы».

Для того, чтобы определить возможность отнесения рассматриваемых доходов к «иным аналогичным» обратимся к Методическим рекомендациям.

В пункте 1.1 Методических рекомендаций отмечено, что в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ. При этом в подпункте 10 указаны «иные аналогичные доходы».

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в РФ.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

Схожая позиция об аналогичных доходах высказана в письмах Минфина РФ от 03.10.2011г. № 03-03-06/1/618, от 07.07.2011г. № 03-08-05.

Учитывая приведенное понятие «аналогичности» доходов, по нашему мнению, выплачиваемые бонусы могут быть отнесены к «иным аналогичным доходам».

Аналогичное мнение высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053954@:

«В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в РФ.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся также "иные аналогичные доходы".

В пункте 2 статьи 309 НК РФ говорится, что не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Таким образом, премии, перечисляемые российской организацией иностранным организациям - покупателям за выполнение согласованных условий договора, относятся к иным аналогичным доходам и подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть на территории Российской Федерации, по ставке 20% в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ».

Таким образом, поскольку выплачиваемый доход в виде бонуса относится к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом у источника выплаты дохода, Ваша организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации[2], при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 310 НК РФ).

В настоящее время между Российской Федерацией и Республикой Грузия отсутствует соглашение об избежание двойного налогообложения, соответственно, исчисление налога на прибыль должно производиться налоговым агентом по ставке, установленной статьей 284 НК РФ (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Таким образом, учитывая изложенное, по нашему мнению, в отношении дохода в виде стоимости оказанных услуг Ваша организация налоговым агентом не будет признаваться, так как доход получен нерезидентом не от источника в РФ.

Доход в виде бонусов подлежит обложению налогом на прибыль. В отношении данного дохода Ваша организация признается налоговым агентом, у которого возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Доход подлежит обложению по ставке 20 процентов. Основания для применения статьи 312 НК РФ в данном случае отсутствуют.

Организация производит мотивационную программу для штатных сотрудников организации и эксклюзивных торговых представителей, которые находятся в штате дистрибьюторов, по которой победители получают подарочные сертификаты с разным номиналом. Для проведения мотивационной программы организация заключила договор с агентством. Агентство покупает подарочные сертификаты у субподрядчика, который сверх номинала сертификат накручивает НДС. Какую сумму мы должны отразить в доходах победителей для начисления НДФЛ: сумма номинала сертификата или сумма номинала сертификата, увеличенным на сумму НДС?

В первую очередь отметим, что понятие подарочного сертификата (карты) нормами ГК РФ не предусмотрено. Отсутствуют нормы, устанавливающие порядок взаимоотношений сторон, возникших при продаже подарочного сертификата.

На практике подарочный сертификат представляет собой документ, который оформляется либо в виде пластиковой карты, либо на бланке произвольной формы и имеет ряд реквизитов:

- наименование;

- серию, номер;

- срок действия (для срочных сертификатов);

- указание суммы сертификата;

- на некоторые сертификаты (обычно в пластиковой форме) наносится непрозрачный защитный слой - скретч-панель, которая скрывает код погашения;

- и т.д.

Каждая подарочная карта или подарочный сертификат обладают определенным номиналом. Этот номинал одновременно является стоимостью карты и суммой, которую владелец карты может потратить в магазине, выпустившем ее. Фактически, приобретая карту, покупатель магазина делает предоплату за товар, который он сможет забрать позже. Преподнося подарочную карту или сертификат в качестве подарка, он передает свое право на уже оплаченный, но еще не выбранный им товар.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что подарочный сертификат представляет собой право требования к магазину на сумму номинала сертификата, т.е. имущественное право установленного размера.

В рассматриваемом случае имеет место дарение подарочного сертификата.

В соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Согласно пункту 1 статьи 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара от него отказаться. В этом случае договор дарения считается расторгнутым.

Таким образом, Организация вправе подарить физическому лицу сертификат.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и/или от источников за пределами РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 211 НК РФ при получении дохода налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) или имущественных прав. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

При этом, статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Поскольку подарочный сертификат обладает определенным номиналом, являющимся одновременно его стоимостью и суммой, которую владелец сертификата может потратить при его отоваривании, то по нашему мнению, у физического лица в момент получения подарочного сертификата возникает право на получение товара, а следовательно, возникает налогооблагаемая база по НДФЛ.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, налоговая база равна размеру номинала сертификата, так как именно номинал представляет собой стоимость (размер) подаренного права требования.

В соответствии с пунктом 28 статьи 217 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, не превышающая 4000 руб. Таким образом, стоимость подарочного сертификата (его номинал) в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

В случае, если номинал сертификата превышает 4000 руб., то такой доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке по ставке 13 процентов.

В письме Минфина РФ от 07.09.12 № 03-04-06/6-274 указано следующее:

«Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Таким образом, при получении от организации физическими лицами подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение услуг в организации, реализующей такие сертификаты.

Таким образом, если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Сумма указанного дохода в размере, превышающем установленное ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно, организация, от которой физические лица получают указанные доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 Кодекса».

Аналогичный вывод содержит письмо Минфина РФ от 02.07.12 № 03-04-05/9-809.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В рассматриваемой ситуации, в случае если номинал сертификата превышает 4000 руб., у налогового агента отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц.

Пунктом 5 статьи 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Таким образом, в указанной ситуации, в случае, если номинал подарочного сертификата превышает 4000 руб. у одаряемого лица возникает налогооблагаемая база по НДФЛ.

В то же время, Организация, являясь налоговым агентом, в этом случае обязана сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Также, обращаем Ваше внимание на то, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляется по форме 2-НДФЛ.

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, по месту своего учета.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 августа 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit