Департамент общего аудита по вопросу начисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.

При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не определено.

Вместе с тем следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» следует руководствоваться определениями, содержащимися в других нормативных актах.

Официальные органы рекомендуют в таком случае использовать нормативные акты Госкомстата России (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.07 № 19-11/8073, Письмо МНС России от 24.03.04 № 03-1-08/819/16). Арбитражные суды занимают аналогичную позицию по данному вопросу (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.12 по делу № А53-21781/2010, ФАС Московского округа от 28.03.12 по делу № А40-10464/11-129-46).

Мы придерживаемся аналогичной точки зрения.

В соответствии с пунктом 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения[1] к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т.п.) выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Таким образом, строительно-монтажными работами для собственного потребления являются работы:

- осуществляемые для собственных нужд организации (т.е. заказчиком и исполнителем является одно и то же юридическое лицо);

- выполняемые собственными силами организации (т.е. привлекаются работники основной деятельности, которым выплачивается заработная плата по нарядам строительства).

В случае, если работы, выполняемые Вашей организацией подпадают под данные критерии, возникает объект налогообложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается записью: дебет 19 кредит 68.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ начисленный НДС, организация вправе принять к вычету, в случае, выполнения следующих условий:

- стоимость строящегося объекта будет включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления);

- строящийся объект предназначен для операций, облагаемых НДС.

Вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, т.е. последний день квартала (пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Рассмотрим, выполняются ли в данном случае, указанные условия.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В свою очередь, согласно пункту 1 стать 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Таким образом, основным средством признается имущество, используемое в деятельности организации для извлечения дохода. При этом, данные основные средства могут использоваться как непосредственно в производственном процессе организации, так и в управлении организацией. То есть получение дохода от использования основных средств может быть как прямым (как в первом случае), так и косвенным (как во втором случае).

Начисляемая по объектам основных средств амортизация учитывается в составе расходов связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ или прямых расходах организации в соответствии пунктом 1 статьи 318 НК РФ.

Соответственно, амортизация имущества, используемого для получения дохода, признается в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[2].

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

Как следует из вопроса, Организация планирует предоставлять работникам жилье в жилых домиках.

В такой ситуации расходы, связанные с предоставлением жилья сотрудникам, по нашему мнению, следует рассматривать, как расходы, осуществляемые Организацией в целях обеспечения исполнения иностранными работниками трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье. То есть предоставление обществом жилых помещений обусловлено необходимостью обеспечения производственного процесса предприятия.

Соответственно, по нашему мнению, расходы по амортизации жилых домиков являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

НДС.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В связи с этим, по нашему мнению, в первую очередь следует определить относится ли обеспечение сотрудников жильем к услугам по предоставлению в пользование жилых помещений.

В рассматриваемой ситуации, Организации планирует предоставлять работникам жилье. Следовательно, формально Организация будет реализовывать своим работникам услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде.

Однако как было указано выше, обеспечение работников жильем связано с обеспечением производственного процесса Организации, а не удовлетворением их личных потребностей.

Кроме того, Организация вправе предусмотреть подобное условие в трудовых договорах сотрудников.

Согласно статье 57 ТК РФ помимо условий, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, трудовой договор может содержать и иные условия, не ухудшающие положение работника, в том числе условие об обеспечении иностранных работников жильем.

В связи с вышесказанным, обращаем внимание на мнение, высказанное в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.09 № Ф04-2271/2009(4783-А81-25) по делу № А81-3347/2008:

«…в силу положений главы 35 Гражданского кодекса Российской Федерации жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, юридическим лицам на основании договора аренды.

В данном случае налогоплательщик договоров найма с лицами, проживающими в общежитии, не заключал, плату за проживание не взимал. Общежитие не предназначено для реализации жилищных прав граждан. Доказательств обратного налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Таким образом, исходя из изложенного, арбитражные суды пришли к правомерному выводу о том, что предоставление Обществом общежития обусловлено необходимостью обеспечения нормального производственного процесса, в связи с чем предоставление работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилых помещений в этом общежитии для проживания в период вахты не является реализацией услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Кроме того, судами обоснованно отмечено, что предоставление своим работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилого помещения для проживания в период вахты, вообще не является реализацией услуг, поскольку отсутствует и передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Производственный характер деятельности Общества по предоставлению жилых помещений своим работникам применяющим вахтовый метод работ, подтверждается и тем, что в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Таким образом, по мнению суда, обеспечение сотрудников жильем не является реализацией, так как:

1. отсутствует договор найма и обязанность платить по нему;

2. предоставляемое жилье не предназначено для реализации жилищных прав граждан;

3. обусловлено обеспечением нормального производственного процесса;

4. расходы на содержание предоставляемого жилья учитываются при исчислении налога на прибыль, так как являются частью производственного процесса организации.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.10 по делу № А26-12427/2009, ФАС Поволжского округа от 28.09.10 № А12-3542/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.10 № А78-7817/2009.

Следует отметить, что во всех указанных выше решениях судов, в качестве аргумента указывалась обязанность по предоставлению организациями жилья сотрудникам в соответствии с заключенными трудовыми договорами. В связи с этим, по нашему мнению, наличие в трудовых договорах обязанности обеспечить иностранных работников жильем, позволить снизить риск претензий со стороны налогового органа.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, поскольку жилые домики предназначены не для оказания услуг по предоставлению жилья, а для обеспечения нормальных условий ведения производственного процесса, у Организации не возникает объекта налогообложения, а соответственно, операций, не облагаемых НДС по статье 149 НК РФ. Вместе с этим, учитывая наличие арбитражной практики по данному вопросу, мы не исключаем, что налоговый орган будет придерживаться иной точки зрения.

Таким образом, на наш взгляд, строящиеся жилые домики будут использоваться Организацией в своей основной деятельности по производству и реализации продукции, облагаемой НДС. То есть домики будут относиться к деятельности облагаемой НДС.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, выполняются условия, предусмотренные статьями 171-172 НК РФ (признание расходов в целях налога на прибыль и использование в деятельности, облагаемой НДС).

В связи с этим, на наш взгляд, Организация вправе принять к вычету НДС, начисленный со стоимости СМР выполненных для собственных нужд.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit