Департамент общего аудита по вопросу инвентаризации имущества

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Указанные выше понятия в Федеральном законе № 402-ФЗ не определены.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01[1] для целей ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов[2] счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Таким образом, в случае если оборудование приобретается для целей его дальнейшее продажи, то Организация  принимает его к учету как товар (Дт 41 «Товары» Кт 60 «Расчеты с поставщиками»).

Кроме того, дальнейший перевод с одного счета на другой актива учтенного на счете 41 и удовлетворяющего понятию  товар, в том числе при передаче его в пользование третьим лицам, бухгалтерским законодательством РФ, не предусмотрен.

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[3] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании пункта 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Из совокупности изложенных норм следует что, актив признается в расходах, если он не принесет в будущем экономических выгод Организации.

В рассматриваемой ситуации оборудование передается в пользование третьей стороне с целью опробования работы данного оборудования в определенных условиях на определенный период, т.е. на момент передачи актив не выбывает и предполагает возврат оборудования Организации. Таким образом, по нашему мнению, на момент передачи оборудования в опытно-промышленную эксплуатацию не происходит выбытия актива, равно как и уменьшения экономических выгод.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/2008[4] оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

С учетом изложенного, Организация на конец отчетного периода создает резерв под снижение стоимости товаров, в случае если его балансовая стоимость стала меньше цены возможной продажи в результате проведения опытно-промышленной эксплуатации.

При этом, если в период использования оборудования в опытно-промышленной эксплуатации либо по окончания срока использования у Организации имеется достаточная степень уверенности в неполучении в будущем от указанного актива экономической выгоды, то актив подлежит списанию в расходы.

В отношении учета имущества находящегося в опытно-промышленной эксплуатации отметим следующее.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Таким образом, в отношении оборудования полученного компанией в опытно-промышленную  эксплуатацию ведется забалансовый учет.

На основании пункта 1.2. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[5]  для целей настоящих Методических указаний под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Согласно пункту 1.3. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств (пункт 1.4. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи (пункт 2.11. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно пункту 3.20 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций (3.21. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

По нашему мнению, Организацией могут быть применены указанные выше нормы при инвентаризации товаров, находящихся в пользовании у третьих лиц по договору.

Из совокупности изложенных выше норм, следует, что инвентаризация, т.е. сличение фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проводит компания, у которой это имущество находится в пользовании. На указанное имущество составляется отдельная опись.

При этом у Организации инвентаризация оборудования находящего в пользовании у третьего лица заключается в проверке обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета товаров. По нашему мнению, документами, подтверждающими обоснованность сумм на счетах бухгалтерского учета, могут быть, соглашение и акт приема передачи, а также инвентаризационные описи компаний[6] (копии), у которых находятся в пользовании оборудование. Указанные документы являются основанием для формирования отдельных инвентаризационных описей по товарно-материальным ценностям, находящимся в пользовании.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 сентября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit