Департамент общего аудита по вопросу формирования резерва при эксплуатации опасных объектов

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 12 Закона № 99-ФЗ[1] деятельность по эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности подлежит лицензированию.

При этом в соответствии с подпунктом «к» пункта 4 Положения «О лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности» Постановления Правительства РФ от 10.06.13 № 492 в качестве лицензионных требований к соискателю лицензии установлено требование о наличии создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации резервов финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий в соответствии со статьей 10 Федерального закона «О промышленной безопасности опасных производственных объектов».

В свою очередь статьей 10 Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее – Закон № 116-ФЗ) для организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, установлено требование по обязательному созданию резервов финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий.

Исходя из буквального толкования статьи 10 Закона № 116-ФЗ, по нашему мнению, следует, что Организация должна обеспечить наличие свободных финансовых средств и материальных ресурсов, которые могут понадобится для ликвидации последствий после аварий, связанных с эксплуатируемым опасным объектом.

Вопрос. Что подразумевается под резервом финансовых средств - зарезервированные денежные средства на счету или же создание в РСБУ некого оценочного обязательства?

Согласно пункту 4 ПБУ 8/2010[2] оценочное обязательство представляет собой обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 установлено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Применительно к рассматриваемой ситуации у Организации не образуется оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010, на основании следующего:

1. Отсутствует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий, исполнения которой организация не может избежать (до тех пор пока авария не произошла у Организации нет обязанности перед кем-либо);

2. Отсутствует вероятность уменьшения экономических выгод (авария может и не произойти, соответственно, не понадобятся и средства на ее локализацию);

3. Величина обязательства не может быть обоснованно оценена (предположить размер возможных потерь не представляется возможным).

Таким образом, у Организации отсутствует обязанность отражать оценочное обязательство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 35 Закона № 208-ФЗ[3] в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Приведенные положения абзаца 4 пункта 1 статьи 35 Закона № 208-ФЗ являются императивными и не предусматривают исключений из правил назначения резервного фонда.

Таким образом, созданный в соответствии с Законом № 208-ФЗ резервный фонд может быть использован исключительно в целях покрытия убытков Организации, погашения облигаций и выкупа акций.

При этом сформированный Организацией в соответствии с требованиями Закона № 208-ФЗ резервный фонд не является резервом, создание которого необходимо в целях соблюдения требований Закона № 116-ФЗ.

Между тем, в случае, если последствия от аварии, которая может возникнуть при эксплуатации опасного объекта, приведут к возникновению у Организации убытка (вызванного расходованием денежных средств и материальных ресурсов), то на погашение данного убытка могут быть направлены средства данного резервного фонда.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать вывод, что нормы Закона № 116-ФЗ предусматривают необходимость наличия у Организации резерва в виде свободных денежных средств и материальных ресурсов, которые могут понадобиться для локализации потерь от возможной аварии при эксплуатации опасного объекта.

При этом информация о порядке создания и бухгалтерского учета указанных видов резервов в законодательстве о бухгалтерском учете отсутствует.

На наш взгляд, в данном случае Организация, не обязана создавать данный резерв за счет включения его в состав расходов. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организации необходимо обеспечить наличие и обособленный аналитический учет зарезервированных материальных и финансовых средств на счетах бухгалтерского учета (счет 01 «Основные средства», счет 10 «Материалы», счет 50 «Касса, счет 51 «Расчетные счета» и др.).

Отметим, что в пункте 20 Методических рекомендаций по учету ОС[4] указано, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации.

В соответствии с пунктом 39 Методических рекомендаций по учету ОС машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия (пункт 61 Методических рекомендаций по учету ОС).

Таким образом, нормы действующего бухгалтерского законодательства допускают наличие у Организации некоторых видов активов (в частности основных средств), находящихся в запасе (резерве) и числящихся на балансе.

Учитывая, что порядок резервирования денежных средств и материальных активов в целях соблюдения требований Закона № 116-ФЗ нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен, по нашему мнению, Организация согласно пункту 7 ПБУ1/2008[5] вправе указать применяемый ею порядок учета в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, указав, что денежные средства и материальные активы, зарезервированные в целях соблюдения требований Закона № 116-ФЗ, учитываются на отдельных субсчетах счетов по учету данного вида активов).

В отношении размера указанного резерва отметим следующее.

Законом № 116-ФЗ не установлена величина резерва денежных средств, а также вид и количество материальных активов, подлежащих резервированию.

На сайте Ростехнадзора[6] 15.02.13 размещена следующая информация:

Вопрос:

Житель г. Калуги обратился в Ростехнадзор с вопросом: «Каким образом определить размер резерва финансовых средств для локализации и ликвидации последствий аварий? Существует ли какая-либо методика расчёта?».

Ответ:

Специалисты Управления общепромышленного надзора Ростехнадзора ответили на данный вопрос.

Статьёй 10 Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» установлено, что «в целях обеспечения готовности к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана иметь резервы финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий в соответствии с законодательством Российской Федерации».

При расчёте резерва финансовых средств для локализации и ликвидации последствий аварий целесообразно руководствоваться Методическими рекомендациями по оценке ущерба от аварий на опасных производственных объектах (РД 03-496-02), утверждённых постановлением Госгортехнадзора от 29.10.2002 № 63, при этом необходимая сумма финансового резерва рассчитывается исходя из оценки так называемого полного ущерба, который может сложиться на конкретном объекте и в конкретное время в результате чрезвычайной ситуации.

Оценки возможного ущерба от чрезвычайных ситуаций проводятся исходя из максимально худшего сценария развития событий.

При расчёте ущерба учитываются такие затраты, потери и убытки, выраженные в стоимостной форме, как затраты, направленные на проведение спасательных работ, затраты на эвакуацию людей из зоны чрезвычайной ситуации и их временное размещение в безопасных районах, стоимость разрушенных или нарушенных природных ресурсов, стоимость ремонтно-восстановительных работ и возмещений вреда и ущерба и др.

Вместе с тем, размер финансового резерва должен соответствовать расходам, необходимым для ликвидации наиболее опасного сценария из возможных на территории организации чрезвычайных ситуаций.

Он может быть определён на основании, например, данных декларации промышленной безопасности или паспорта безопасности опасного объекта с учётом, соответственно, данных проектной документации.

Рекомендуемый размер резерва финансовых средств для локализации и ликвидации чрезвычайных ситуаций для организаций может быть установлен также региональными нормативными правовыми актами, в том числе принятыми органами МЧС России.

Также информируем, что в соответствии с п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 18 декабря 2001 года № 876 «Об утверждении Правил определения величины финансового обеспечения гражданской ответственности за вред, причинённый в результате аварии гидротехнического сооружения», совместным приказом МЧС России и Госгортехнадзора России от 15 августа 2003 г. № 482/175а была утверждена Методика определения размера вреда, который может быть причинён жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения (РД 03-626-03).

В каждом конкретном случае рассчитываемые и резервируемые суммы финансовых средств носят индивидуальный характер, но не должны быть менее достаточными для компенсации потерь при авариях и их последствиях».

Таким образом, Организация, на наш взгляд, вправе самостоятельно определить размер денежных средств, а также вид и количество активов, подлежащих резервированию в целях соблюдения норм Закона № 116-ФЗ (с учетом приведенных рекомендаций Ростехнадзора).

Состав и размер резерва, по нашему мнению, целесообразно установить соответствующим распоряжением руководителя Организации.

Вопрос. Может ли ЗАО быть привлечено к административной ответственности в случае, если им не созданы (или не созданы специально для этих целей) резервы финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий?

Согласно части 1 статьи 9.1 КоАП РФ нарушение требований промышленной безопасности или условий лицензий на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей; на должностных лиц - от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от шести месяцев до одного года; на юридических лиц - от двухсот тысяч до трехсот тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Таким образом, в случае, если Организацией не будут созданы резервы финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий, она может быть привлечена к административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 9.1 КоАП РФ.

Имеется арбитражная практика, свидетельствующая о привлечении организаций к ответственности за несоблюдение требования абзаца 4 статьи 10 Закона № 116-ФЗ.

Например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.14 по делу № А65-16232/2013. В то же время необходимо отметить, что в данном Постановлении рассматривалась ситуация, при которой организация была привлечена к ответственности по статье 9.1 КоАП РФ за совокупность нарушений требований Закона № 116-ФЗ, а не только за отсутствие резерва.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Ростехнадзора от 01.11.05 № 04-10/896, в котором указано следующее:

«В соответствии со статьей 10 Федерального закона N 116-ФЗ от 21.07.1997 "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и статьей 14 Федерального закона N 68-ФЗ от 21.12.1994 "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" каждая организация, эксплуатирующая опасные производственные объекты, обязана иметь сформированный резерв финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий и чрезвычайных ситуаций.

С целью усиления контроля за выполнением организациями указанных требований законодательства необходимо до 21 ноября 2005 довести до сведения руководителей организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, о необходимости сформировать резервы финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий и чрезвычайных ситуаций, организовать и осуществлять контроль за исполнением указанных норм законодательства Российской Федерации».

Таким образом, территориальные органы Ростехнадзора осуществляют контроль за соблюдением организациями, эксплуатирующими опасные объекты, требований о наличии сформированного резерва финансовых средств и материальных ресурсов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit