Департамент общего аудита по вопросу документального оформления услуг по предоставлению персонала и оплате роялти

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ.

Таким образом, одним из условий признания расходов является их надлежащее документальное оформление.

Расходы по компенсации зарплаты экспатов

При ответе мы исходим из того, что экспаты являются сотрудниками материнской компании и у них не заключены трудовые договоры с Организацией.

В рассматриваемом нами случае имеют место гражданско-правовые отношения с нерезидентом РФ, в связи с чем, в первую очередь хотелось бы отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров РФ, настоящего Кодекса, других законов (пункт 2 статьи 3) и обычаев, признаваемых в РФ.

Если в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи невозможно определить право, подлежащее применению, применяется право страны, с которой гражданско-правовое отношение, осложненное иностранным элементом, наиболее тесно связано (пункт 2 статьи 1186 ГК РФ).

При определении права, подлежащего применению, толкование юридических понятий осуществляется в соответствии с российским правом, если иное не предусмотрено законом (пункт 1 статьи 1187 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 1211 ГК РФ, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора.

Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается сторона, являющаяся, в частности:

16) исполнителем - в договоре возмездного оказания услуг.

На основании изложенного при ответе на вопрос будем исходить из того, что к договору, заключенному между Организацией и ее материнской компанией, применяется законодательство той страны, резидентом которой является материнская компания.

Соответственно, анализировать порядок заключения такого договора с точки зрения норм российского законодательства не представляется возможным.

Между тем, в целях квалификации взаимоотношений по данному договору для целей налогового учета в соответствии с законодательством РФ, на наш взгляд, может быть применена аналогия с российским законодательством, в связи с чем, считаем возможным рассмотреть характер взаимоотношений по договору с точки зрения российского законодательства.

В связи с изложенным, обращаем Ваше внимание, что в силу статьи 56.1 ТК РФ заемный труд запрещен.

При этом заемный труд – это труд, осуществляемый работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем физического лица или юридического лица, не являющихся работодателем данного работника.

Особенности регулирования труда работников, направленных временно работодателем к другим физическим лицам или юридическим лицам по договору о предоставлении труда работников (персонала), устанавливаются главой 53.1 ТК РФ.

В соответствии со статьей 341.1 ТК РФ частное агентство занятости или другое юридическое лицо, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о занятости населения в Российской Федерации вправе осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала), в целях осуществления такой деятельности имеют право в случаях, на условиях и в порядке, которые установлены настоящей главой, направлять временно своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников (далее также - принимающая сторона), для выполнения работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем указанных физического лица или юридического лица.

 

Таким образом, заемный труд запрещен. Вместе с тем допускается осуществление деятельности по временному направлению работодателем своих сотрудников к другим физическим или юридическим лицам на основании договора о предоставлении труда работников (персонала).

 

Перечень лиц, наделенных правом осуществлять деятельность по предоставлению труда персонала определен в пункте 3 статьи 18.1 Закона № 1032-1[1]. Так, осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе:

1) частные агентства занятости - юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и прошедшие аккредитацию на право осуществления данного вида деятельности, проводимую уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в порядке, установленном Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;

2) другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц), на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно к:

юридическому лицу, являющемуся аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;

юридическому лицу, являющемуся акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества;

юридическому лицу, являющемуся стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.

 

Отметим, что условия и порядок предоставления работников во втором случае устанавливаются специальным федеральным законом. При этом на сегодняшний день такой закон не принят.

Таким образом, фактически на сегодняшний момент осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе только частные аккредитованные агентства занятости.

Вместе с этим, как было отмечено нами выше, при приобретении услуг у иностранной организации подлежит применению право государства, резидентом которого является эта иностранная организация.

С учетом изложенного, по нашему мнению, Организация вправе заключить с материнской организацией договор на оказание услуг по предоставлению персонала в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является материнская компания.

Так, в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.07.12 № 16-15/064754@ по вопросу документального подтверждения услуг по предоставлению персонала отмечено следующее:

«Документом, подтверждающим выполнение обязательств, предусмотренных договором с кадровым агентством, является акт о предоставлении персонала, заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников».

Таким образом, документами, подтверждающими расходы по договору о предоставлении персонала будут являться:

- договор оказания услуг по предоставлению персонала;

- акт оказанных услуг;

- заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников;

- иные документы, оформляемые в соответствии с обычаями государства, резидентом которого является материнская компания, подтверждающие факт оказания услуги и ее объемы.

Между тем, учитывая имеющиеся неясности в трактовке норм Закона № 1032-1 мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части учета расходов по договору на предоставление персонала в случае, если заключение такого договора будет признано не соответствующим законодательству РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Также отметим, что анализируемые расходы, на наш взгляд, могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями[2], учитываемые в составе материальных расходов.

То есть, Организация может оформить анализируемые отношения договором оказания услуг. Вид оказываемых услуг определяется функциями, выполняемыми сотрудниками материнской компании (например, услуги управления, в случае, если сотрудники выполняют функции руководителей).

При этом стоимость услуг может определяться исходя из суммы вознаграждений сотрудников материнской компании.

Как было отмечено нами выше, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[3].

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[4] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6  настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом в силу части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в целях учета расходов как по договору о предоставлении персонала, так и по договору оказания услуг, акты оказанных услуг должны содержать указанные реквизиты.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на то, что из анализа арбитражной практики следует, что договор или акты оказанных услуг должны содержать конкретное описание и объем оказанных услуг, механизм ценообразования (Постановлении ФАС УО от 23.12.2011 № Ф09-8273/11 по делу № А07-4203/11, Постановление Девятого арбитражного Апелляционного суда от 17.12.12 № 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012 по делу № А40-6213/12-91-355[5], Постановление ФАС Московского округа от 11.09.12 № А40-98646/11-99-438, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.11 по делу № А44-3493/2010).

 

Также как в отношении услуг по предоставлению персонала, так и в отношении иных услуг отметим, что на сегодняшний день арбитражная практика и разъяснения Минфина РФ свидетельствует о том, что налоговыми органами ставится под сомнение обоснованность расходов налогоплательщика, в случае, если приобретаемые услуги дублируют должностные функции штатного работника.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.01.15 № 03-03-06/59283 отмечено, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

В Письме ФНС РФ от 20.10.06 № 02-1-08/222@ изложено, что следует иметь в виду, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Аналогичные мнения изложены в Письмах Минфина РФ от 05.04.07 № 03-03-06/1/222, от 06.12.06 № 03-03-04/2/257.

При этом следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная. На данный момент имеется как положительная для налогоплательщиков[6], так и отрицательная[7] арбитражная практика.

В целом в отношении отрицательной арбитражной практики, следует отметить, что дублирование функций не являлось единственным аргументом при принятии решения судами. Вывод о дублировании функций делался, в том числе, в связи с формальным выполнением требований закона при нереальности спорных хозяйственных операций, т.е. получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в том числе, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ).

В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Пунктом 2 статьи 1235 ГК РФ определено, что лицензионный договор заключается в письменной форме, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.

В силу пункта 3 статьи 1235 ГК РФ в лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Из пункта 5 статьи 1235 ГК РФ следует, что по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются.

Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Пунктом 6 статьи 1235 ГК РФ установлено, что лицензионный договор должен предусматривать:

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство[8]);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Согласно пункту 1 статьи 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Согласно статье 1261 ГК РФ авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В силу пункта 1 статьи 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения:

1) осуществлять действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ или базы данных (в том числе в ходе использования в соответствии с их назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), внесение в программу для ЭВМ или базу данных изменений исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя, исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем;

2) изготовить копию программы для ЭВМ или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования. При этом копия программы для ЭВМ или базы данных не может быть использована в иных целях, чем цели, указанные в подпункте 1 настоящего пункта, и должна быть уничтожена, если владение экземпляром таких программы или базы данных перестало быть правомерным.

 

Пунктом 4 статьи 1286 ГК РФ конкретизировано, что пользователю программы для ЭВМ или базы данных наряду с правами, принадлежащими в силу статьи 1280 ГК РФ, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах.

Таким образом, лицензионный договор по передаче неисключительных имущественных прав на использование программного обеспечения должен быть заключен в письменной форме и содержать следующие сведения:

- предмет договора – результат интеллектуальной деятельности;

- способы использования результата интеллектуальной деятельности;

- вознаграждение (фиксированная величина или порядок определения).

 

Следовательно, надлежащим подтверждением расходов на приобретение неисключительных прав пользования будет являться лицензионный договор, включающий вышеуказанные сведения.

Кроме того, целесообразно также составить акт приема-передачи неисключительных прав.

Из анализа арбитражной практики (Постановление ФАС Московского округа от 15.10.12 № А40-19085/12-140-87, Постановление Первого Арбитражного Апелляционного суда от 29.05.13 по делу № А43-24393/2012) можно сделать вывод, что для подтверждения реальности приобретения неисключительных лицензий, Организации также следует иметь следующие документы:

- подробные технические характеристики программы (ее описание, основные возможности и т.п.);

- концепции (приказы, инструкции и т.п.) о внедрении и использовании ПО в деятельности Организации

- документы, подтверждающие фактическое использование ПО в деятельности Организации: отчеты и иные распечатки из программы.

Отметим, что в случае, если вознаграждение определяется как процентные отчисления от дохода (выручки) либо в иной аналогичной форме, то Организации также следует оформлять документы, обосновывающие размер вознаграждения по лицензионному договору за конкретный период.

Такой расчет может содержаться, например, в акте оказанных услуг.

Коллегия налоговых Консультантов, 5 марта 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел