Департамент общего аудита по вопросам, связанным с экспортом товаров в Молдову

Вопрос № 1: Какие документы, кроме контракта, товаросопроводительных документов и счетов-фактур, необходимы для подтверждения ставки НДС 0% и налоговых вычетов при реализации товаров российского и иностранного происхождения на экспорт в Молдову?

Какие есть особенности в налоговом и таможенном законодательстве РФ, регулирующем вопросы экспорта товаров из РФ в Молдову?

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 311-ФЗ[1] правовые отношения, связанные с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, регулируются в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

Следует отметить, что с 01.01.18 ТК ТС утратил силу в связи с вступлением в силу ТК ЕАЭС.

Согласно пункту 2 статьи 1 ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Союзе осуществляется в соответствии с регулирующими таможенные правоотношения международными договорами, включая настоящий Кодекс, и актами, составляющими право Союза (далее - международные договоры и акты в сфере таможенного регулирования), а также в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор о Союзе).

Нормы ТК ЕАЭС не устанавливают каких-либо особенностей в отношении экспортных операций в республику Молдова.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Обращаем Ваше внимание на Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле[2].

В соответствии с пунктом 2 статьи Соглашения предметом настоящего Соглашения является установление принципа взимания косвенных налогов при осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств Сторон.

Статьёй 3 Соглашения установлено, что товары, помещенные под таможенный режим экспорта, вывозимые с таможенной территории государства одной Стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с порядками, устанавливаемыми Сторонами. Настоящее правило не распространяется на природный газ и нефть, включая стабильный газовый конденсат.

По нашему мнению, нормы данной статьи соответствуют нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Иные положения, регламентирующие прядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров в Соглашении отсутствуют.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее в настоящем Кодексе - таможенная территория Таможенного союза) и (или) припасов за пределы Российской Федерации (подпункт 1);

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (подпункт 4).

Следовательно, при осуществлении экспортных операций, для подтверждения ставки НДС 0% необходимо представить копии следующих документов:

контракт;

таможенная декларация;

транспортные, товаросопроводительные (иные) документы.

Поскольку, перечень документов является закрытым, то предоставление иных документов не требуется.

Обращаем Ваше внимание на порядок вычета НДС по товарам, приобретённым для реализации на экспорт.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина РФ от 12.04.17 № 03-07-03/21801:

«С 1 июля 2016 года в соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ вычеты сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, осуществляются по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков.

Данный порядок налоговых вычетов не применяется в отношении сырьевых товаров.»

Также обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 16.08.17 № 03-07-08/52524:

«Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе пшеницы на территорию Российской Федерации, принимаются к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса, в случае дальнейшего использования данного товара в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе при реализации на экспорт.»

Следовательно, налоговые вычеты в отношении товаров, реализуемых на экспорт, применяются в общем порядке[3].

Следует отметить, что данный прядок действует только в отношении товаров, не являющихся сырьевыми или товаров, приобретённых после 01.07.16[4].

В отношении товаров, признаваемых сырьевыми отмечаем следующее.

В соответствии с абзацем 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ в целях настоящей главы к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза[5] определяются Правительством РФ.

В Письме Минфина РФ от 03.11.17 № 03-07-08/72550 содержатся следующие разъяснения:

«Согласно абзацу третьему пункта 10 статьи 165 Кодекса к сырьевым товарам в целях применения вычетов по налогу на добавленную стоимость на момент определения налоговой базы относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в данном абзаце, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД).

До момента принятия постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего перечень кодов видов сырьевых товаров для целей применения главы 21 Кодекса, следует руководствоваться положениями указанного абзаца третьего пункта 10 статьи 165 Кодекса и соответствующими названиями групп товаров ТН ВЭД.»

Более конкретные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 03.08.16 № 1-4-05/0021@:

«Нормами абзаца третьего пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях главы 21 Налогового кодекса РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. При этом коды видов перечисленных товаров, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством Российской Федерации.

Исходя из названия вышеперечисленных товаров, к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72 - 80 раздела XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.»

Следовательно, по мнению контролирующих органов, поскольку на данный момент Постановление Правительства с кодами товаров, признаваемых сырьевыми, не утверждено, то к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, указанных в Письме групп. Данное Письмо носит рекомендательный характер.

Таким образом, если товары соответствуют кодам ТН ВЭД ЕАЭС, включённым в следующие группы:

« в разд. V «Минеральные продукты»:

- в группе 25 «Соль; сера; земли и камень; штукатурные материалы; известь и цемент»;

- в группе 26 «Руды, шлак и зола»;

- в группе 27 «Топливо минеральное, нефть и продукты перегонки; битуминозные вещества; воски минеральные»;

2) в разд. VI «Продукция химической и связанных с ней отраслей промышленности», а именно:

- в группе 28 «Продукты неорганической химии; соединения неорганические или органические драгоценных металлов, редкоземельных металлов, радиоактивных элементов и изотопов»;

- в группе 29 «Органические химические соединения»;

- в группе 31 «Удобрения»;

3) в разд. IX «Древесина и изделия из нее; древесный уголь; пробка и изделия из нее; изделия из соломы, альфы или прочих материалов для плетения; корзиночные и другие плетеные изделия», в частности:

- ряд товаров из группы «Древесина и изделия из нее; древесный уголь»;

4) в разд. XIV «Жемчуг природный или культивированный, драгоценные или полудрагоценные камни, драгоценные металлы, металлы, плакированные драгоценными металлами, и изделия из них; бижутерия; монеты», например:

- в одноименной группе 71;

5) в разд. XV «Недрагоценные металлы и изделия из них», в частности:

- в группе 72 «Черные металлы»;

- в группе 73 «Изделия из черных металлов»;

- в группе 74 «Медь и изделия из нее»;

- в группе 75 «Никель и изделия из него»;

- в группе 76 «Алюминий и изделия из него»;

- в группе 78 «Свинец и изделия из него»;

- в группе 79 «Цинк и изделия из него»;

- в группе 80 «Олово и изделия из него»,

то, как указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран указанный выше пакет документов (подтверждающий ставку 0%).

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Вопрос № 2: Какой документ в качестве товаросопроводительного, кроме товарной накладной (ТОРГ-12), лучше оформлять – CMR или товарно-транспортную накладную?

Как было указано выше, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются, в том числе, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации. В случае вывоза уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной и иной продукции, доставленных на территорию Российской Федерации в соответствии с законодательством о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации, такая копия поручения налогоплательщиком в налоговые органы не представляется;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта (реэкспорта) воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Таким образом, НК РФ не устанавливает обязанность по предоставлению конкретного товаросопроводительного документа. Налогоплательщик вправе представить копию любого документа по своему выбору.

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 03.03.17 № 03-07-14/12136:

«Подпунктом 4 пункта 1 указанной статьи 165 Кодекса установлено, что налогоплательщики представляют в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов. При этом налогоплательщики могут представить любой из перечисленных документов с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом.

Таким образом, для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации автомобилей, вывезенных в таможенной процедуре экспорта своим ходом, в налоговый орган могут представляться любые документы, на которых таможенным органом проставляются соответствующие отметки, подтверждающие убытие таких автомобилей с территории Российской Федерации.»

Согласно пункту 15 Приказа ФТС РФ от 18.12.06 № 1327[6]:

«После проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза:

а) в случае представления таможенной декларации (копии) - на оборотной стороне таможенной декларации (копии);

б) если представлен экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа или его копия - на оборотной стороне первого листа данного документа»

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Конвенции[7], Конвенция применяется ко всякому договору дорожной перевозки грузов за вознаграждение посредством транспортных средств, когда место погрузки груза и место доставки груза, указанные в контракте, находятся на территории двух различных стран, из которых, по крайней мере, одна является участницей Конвенции[8].

В соответствии с пунктом 4 Конвенции договор перевозки устанавливается накладной. При этом накладная должна содержать сведения, указанные в пункте 1 статьи 6 Конвенции. Данные требования соответствуют содержанию CMR.

Следовательно, по нашему мнению, при перевозке груза автомобильным транспортом, в качестве товаросопроводительного документа будет выступать международная транспортная накладная (CMR).

Данное мнение подтверждается в Письме Минтранса РФ от 11.06.10 № СА-16/6229:

«В части автомобильного транспорта будет применяться международная транспортная накладная, соответствующая положениям Конвенции о договоре международной перевозки грузов от 16.05.1956. Также полагаем возможным применять товаротранспортную накладную (форма 1-Т), утвержденную Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

Также отмечаем, что при вывозе товаров морским или воздушным транспортом необходимо составление коносамента (морской накладной) или международной авиационной накладной соответственно.

Вопрос № 3: Если контракт будет заключен в иностранной валюте, то каким образом необходимо будет оформить товаросопроводительные документы? Товарную накладную (ТОРГ-12) надо будет оформлять в валюте или она может содержать и рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на день отгрузки? Каким образом должен быть оформлен счет-фактура?

В соответствии с частью 2 статьи 12 Закона № 402-ФЗ[9] денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Согласно части 3 статьи 12 Закона № 402-ФЗ, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В свою очередь требования к оформлению первичных документов установлены статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Так, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности[10] указано, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Кроме того в соответствии с пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Приведенные нормы, по нашему мнению, не свидетельствуют о том, что первичные документы не могут составляться в иностранной валюте.

Вместе с тем, по мнению контролирующих органов, первичные документы должны быть составлены в рублях РФ.

Письмо Минфина РФ от 12.01.07 № 03-03-04/1/866:

«Требования к составлению и оформлению первичных учетных документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и среди обязательных реквизитов содержат измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении. При этом в соответствии с вышеназванным Законом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета.

Изложенная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 11.11.2003 N 16-00-14/56.

Унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", разработанные на основании ст. 9 Закона N 129-ФЗ, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" и согласованы с Минфином России, Минэкономики России. В указанных формах документов содержаться измерители хозяйственной операции - рубли.

Следовательно, заполнение указанных форм в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам».

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.04.09 № 16-15/038922:

«В Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлены требования к составлению и оформлению первичных учетных документов - в обязательных реквизитах необходимо указать измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении.

При этом в соответствии с Законом N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях.

Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен в валюте РФ. Аналогичное требование предъявляется к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета.

Унифицированная форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", разработанная на основании статьи 9 Закона N 129-ФЗ и утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", содержит измеритель хозяйственных операций - рубли.

Следовательно, заполнение типовой формы N КС-2 в иностранной валюте является нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов».

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.01.12 № 16-15/001556@ было отмечено следующее:

«Товарная накладная (форма N ТОРГ-12) утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132 и относится к первичной учетной документации по учету торговых операций. Применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Надлежащее оформление товарной накладной по форме N ТОРГ-12 подразумевает наличие в ней таких данных, как цена и стоимость товара.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.99 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.

Следовательно, организация-продавец может внести в унифицированную форму N ТОРГ-12 дополнительные графы, в которых измерители стоимости товаров будут указаны:

- в иностранной валюте;

- в рублях по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар к покупателю (без учета и с учетом сумм НДС).

При этом заполнить дополнительные графы в рублях поставщик по согласованию с покупателем может позднее, когда будет известен курс валюты на дату поступления товара на склад покупателя».

Таким образом, по мнению налогового органа, является допустимым указание в товарной накладной дополнительных строк, в которых стоимость товара будет указана в иностранной валюте. При этом указание рублевого эквивалента является обязательным.

В то же время в некоторых Письмах налоговых органов высказывалось  противоположенное мнение.

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.12.09 № 16-15/134038@:

Вопрос: Обязана ли организация подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, по которому завершена выездная налоговая проверка? При этом в ходе выездной проверки выявлено, что расходы, учтенные в целях налогообложения прибыли, документально подтверждены актами приемки выполненных работ, стоимость которых выражена в условных единицах. Данные расходы признаны инспекцией не соответствующими положениям главы 25 НК РФ, а подача уточненной декларации вызвана изменением валюты по указанным актам.

Ответ:

Согласно статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Кроме того, в пункте 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - рублях.

Таким образом, акты о приемке оказанных организациями-контрагентами услуг, стоимость по которым выражена в условных единицах, при наличии в них всех обязательных реквизитов в соответствии с требованиями статьи 9 Закона N 129-ФЗ, являются первичными документами для налогового учета понесенных расходов.

Следовательно, принятие инспекцией решения о занижении организацией налоговой базы на сумму расходов, подтвержденных такими документами, является неправомерным. То есть подача уточненной налоговой декларации не требуется».

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.12.09 № 16-15/128350:

«В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Кроме того, в пункте 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Таким образом, акты о приемке оказанных услуг по аренде, стоимость по которым выражена в долларах США, являются первичными документами для налогового учета расходов по аренде».

Отметим, что приведенные разъяснения контролирующих органов основаны на действующем ранее Законе № 129-ФЗ[11]. Вместе с тем, действующий в настоящее время Закон № 402-ФЗ содержит, по сути, аналогичные нормы о том, что учет ведется в рублях.

При этом возможность заполнения первичных документов в условных единицах в соответствии с нормами Закона № 402-ФЗ была проанализирована в Письме УФНС РФ по Московской области от 28.02.14 № 16-21/10933:

«Пунктом 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, то есть в рублях. При этом по общему правилу, установленному п. 3 данной статьи, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством РФ.

Поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Таким образом, в первичных документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, должна быть указана стоимость товаров, выраженная в рублях.

Учитывая вышеизложенное, товар должен приниматься к учету на основании первичных документов, полученных от поставщика, в которых стоимость товара указана в рублевом выражении, соответствующем цене договора.

Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации составление отгрузочных документов в условных единицах является неправомерным».

Таким образом, позиция контролирующих органов по возможности оформления первичных документов в иностранной валюте или условных единицах является противоречивой.

Также обращаем Ваше внимание на противоречивую арбитражную практику по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7963-09 по делу № А40-93568/08-87-466 суд указал, что обозначение в первичных документах сумм в условных денежных единицах (в иностранной валюте) не противоречит требованиям о наличии перечня обязательных реквизитов и об отражении в бухгалтерском учете операций в рублях.

Постановление ФАС Московского округа от 21.01.08 № КА-А41/14395-07:

«Закон "О бухгалтерском учете", а также ПБУ 3/200 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденные Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н, закрепляют порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и, тем самым, напрямую допускают возможность составления первичных документов в иностранной валюте».

 Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.08 № А41-К2-17853/07:

«…требование о ведении бухгалтерского учета в валюте Российской Федерации не исключает возможности составления первичных документов с указанием иностранной валюты.

…

Заполнение форм первичных учетных документов в иностранной валюте не противоречит требованиям законодательства по бухгалтерскому учету Российской Федерации, предъявляемым к первичным учетным документам, на основании которых товары (работы услуги) могут быть приняты заявителем на учет, соответственно, в вычете НДС по таким товарам (работам, услугам) Инспекцией отказано неправомерно».

В то же время в Постановлении Тринадцатого ААС от 25.12.15 по делу № А56-1276/2015 был сделан следующий вывод:

«Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Минфином Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н.

Требования к оформлению первичных документов определяются Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Пунктом 2 статьи 12 данного Закона установлено, что денежное измерение объектов учета производится в рублях. При этом по общему правилу, установленному пунктом 3 данной статьи, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Заполнение же форм первичных документов в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным документам (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Следовательно, товарные накладные оформлены истцом в соответствии с требованиями законодательства России и бухгалтерского учета».

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

По нашему мнению, нормы действующего законодательства о бухгалтерском учете не запрещают оформлять первичные учетные документы в иностранной валюте.

Между тем, учитывая противоречивое мнение контролирующих органов и арбитражную практику полностью исключить риск возникновения претензий к Организации при оформлении ею первичных документов в иностранной валюте, мы не можем.

Поскольку в рассматриваемой ситуации первичным документом будет оформляться экспортная реализация по контракту, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и платежи в рамках которого так же осуществляются в иностранной валюте и, нормами налогового законодательства предусмотрена возможность составления счёта-фактуры в иностранной валюте то, по нашему мнению, риск предъявления претензий невысокий.

Косвенно, данный вывод подтверждается отсутствием официальных разъяснений и судебной практики, затрагивающей случаи подтверждения ставки 0% или применения налоговых вычетов в рамках экспортных операций.

Также отмечаем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, Организация вправе предусмотреть в товарной накладной сумму как в рублях, так и в иностранной валюте[12].

В отношении порядка составления счетов-фактур отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Следовательно, у Организации существует возможность составить счёт-фактуру в иностранной валюте, если обязательство по контракту выражено в иностранной валюте.

Вопрос № 4: Какие документы необходимо будет предоставить в банк для подтверждения экспортной валютной выручки?

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона № 137-ФЗ Центральный банк Российской Федерации в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям и осуществления валютного контроля в соответствии с настоящим Федеральным законом может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках[13] паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами. [14]

В соответствии с пунктом 6.1 Инструкции резидент, являющийся стороной по контракту (кредитному договору), указанному в главе 5 настоящей Инструкции, оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки в соответствии с приложением 4 к настоящей Инструкции (по форме 1 при осуществлении валютных операций по контракту и по форме 2 при осуществлении валютных операций по кредитному договору) (далее - ПС) и осуществляет валютные операции, связанные с расчетами по контракту (кредитному договору), только через свои счета, открытые в уполномоченном банке, оформившем ПС, либо в уполномоченном банке, принявшем на обслуживание контракт (кредитный договор) и ПС по нему, ранее оформленный в другом уполномоченном банке, и (или) через счет резидента, открытый в банке-нерезиденте, за исключением случаев, указанных в главе 12 настоящей Инструкции.

В целях настоящей Инструкции под указанным в настоящем пункте уполномоченным банком следует понимать головной офис уполномоченного банка или филиал уполномоченного банка (далее - банк ПС).

При осуществлении всех валютных операций, связанных с расчетами по указанному в главе 5 настоящей Инструкции контракту (кредитному договору), по которому установлено требование об оформлении ПС, через счета резидента, открытые в банке-нерезиденте, резидент, являющийся стороной по такому контракту (кредитному договору), представляет документы и информацию, указанные в пункте 6.6 настоящей Инструкции, в любой уполномоченный банк, в котором у него имеются расчетные счета. Указанный уполномоченный банк после оформления ПС выполняет функции банка ПС, предусмотренные настоящей Инструкцией.

Согласно пункту 6.3 Инструкции, резидент на основании договора, заключенного с уполномоченным банком, указанным в пункте 6.1 настоящей Инструкции, может предоставить ему право заполнения ПС на основании представляемых резидентом в сроки, установленные пунктом 6.5 настоящей Инструкции, документов и информации, которые содержат все необходимые сведения, подлежащие отражению в ПС.

Пунктом 6.6 Инструкции установлено, что для оформления ПС резидент представляет в уполномоченный банк одновременно следующие документы и информацию:

6.6.1. один экземпляр формы ПС (форма 1 и (или) форма 2), заполненной в порядке, приведенном в приложении 4 к настоящей Инструкции;

6.6.2. контракт (кредитный договор), указанный в главе 5 настоящей Инструкции, исполнение обязательств по которому требует оформления ПС, либо выписку из такого контракта (кредитного договора), содержащую информацию, необходимую для оформления ПС, а также информацию об условиях расчетов по контракту;

6.6.3. иные документы и информацию с учетом требований настоящей Инструкции, в том числе документы и информацию, которые содержат сведения (включая сведения, определенные (рассчитанные) резидентом самостоятельно), указанные резидентом в заполненной форме ПС, в том числе сведения о сумме задолженности по основному долгу по кредитному договору (при ее наличии на дату, предшествующую дате оформления ПС);

6.6.4. принятое налоговыми органами по месту учета резидента уведомление об открытии (закрытии) счета (вклада), об изменении реквизитов счета (вклада), о наличии счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, - в случае осуществления валютных операций, связанных с расчетами по контракту (кредитному договору), по которому оформляется ПС, через счета резидента, открытые в банке-нерезиденте.

Согласно пункту 6.11 Инструкции в случае предоставления резидентом уполномоченному банку права на основании представленных резидентом документов и информации, указанных в пункте 6.6 настоящей Инструкции, за исключением подпункта 6.6.1 пункта 6.6 настоящей Инструкции (далее - документы и информация, которые необходимы для оформления ПС), заполнить ПС резидент с соблюдением сроков, установленных пунктом 6.5 настоящей Инструкции, одновременно с документами и информацией, которые необходимы уполномоченному банку для оформления ПС, представляет в уполномоченный банк заявление об оформлении ПС, составленное по форме, согласованной уполномоченным банком с резидентом.

Таким образом, для открытия паспорта сделки Организации необходимо представить в уполномоченный банк:

заполненную форму паспорта сделки[15] или заявление об оформлении паспорта сделки[16];

контракт;

иные документы (при необходимости);

уведомление, принятое налоговыми органами об операциях со счётом, открытым в банке-нерезиденте (при необходимости).

Также в соответствии с пунктом 9.1 Инструкции при исполнении (изменении, прекращении) обязательств по контракту (кредитному договору), по которому оформлен ПС, резидент представляет в банк ПС одновременно с одним экземпляром справки о подтверждающих документах, заполненной в соответствии с приложением 5 к настоящей Инструкции, следующие документы, подтверждающие исполнение (прекращение) обязательств по контракту (кредитному договору) способом, отличным от исполнения обязательств по контракту (кредитному договору) в виде расчетов (далее - способ, отличный от расчетов), или документы, подтверждающие изменение обязательств по контракту (кредитному договору) (далее - подтверждающие документы):

9.1.1. в случае вывоза (ввоза) товара с территории (на территорию) Российской Федерации при наличии установленного нормативными правовыми актами в области таможенного дела требования о декларировании таможенным органам товаров и осуществлении их декларирования способом, отличным от подачи таможенным органам декларации на товары, - документы, используемые в качестве декларации на товары, предусмотренные пунктом 4 статьи 180 ТК ТС (Собрание законодательства Российской Федерации, 2010, N 50, ст. 6615), заявление на условный выпуск (заявление на выпуск компонента вывозимого товара), предусмотренное статьей 215 Федерального закона от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2010, N 48, ст. 6252; 2011, N 27, ст. 3873; N 29, ст. 4291; N 50, ст. 7351; 2012, N 53, ст. 7608; 2013, N 14, ст. 1656);

9.1.2. в случае вывоза (ввоза) товара с территории (на территорию) Российской Федерации при отсутствии установленного нормативными правовыми актами в области таможенного дела требования о декларировании таможенным органам товаров - транспортные (перевозочные, товаросопроводительные), коммерческие документы.

<…>

9.8. В случае вывоза (ввоза) товара с территории (на территорию) Российской Федерации при наличии установленного нормативными правовыми актами в области таможенного дела требования о декларировании таможенным органам товаров и осуществления их декларирования путем подачи декларации на товары резидент представляет в банк ПС в срок не позднее 15 рабочих дней после месяца, в котором зарегистрированы декларации на товары (далее - отчетный месяц), только справку о подтверждающих документах, заполненную с учетом особенностей в соответствии с приложением 5 к настоящей Инструкции, без представления декларации на товары.

Следовательно, в дополнение к документам, необходимым для оформления паспорта сделки, Организация обязана в каждом случае исполнения (изменения) обязательств по контракту предоставлять в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах и (за исключением некоторых случаев[17]) транспортные, перевозочные, коммерческие документы.

Также отмечаем, что в соответствии с пунктом 5.2 Инструкции требования настоящего раздела распространяются на контракты (кредитные договоры), сумма обязательств по которым равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США.

Следовательно, у Организации существует обязанность по оформлению паспорта сделки только в отношении контрактов, сумма обязательств по которым превышает 50 тыс. долларов США.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.1 Инструкции резидент при осуществлении операций, связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет или со списанием иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте, представляет в уполномоченный банк (филиал уполномоченного банка) (далее - уполномоченный банк, за исключением прямого указания на филиал уполномоченного банка) одновременно следующие документы:

справку о валютных операциях[18];

документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о валютных операциях[19].

Также согласно пункту 2.4 Инструкции справка о валютных операциях не заполняется резидентом и не представляется в уполномоченный банк, том числе, в случае, если договором между уполномоченным банком и резидентом предусмотрено, что уполномоченному банку предоставлено право на основании представляемых резидентом в сроки, установленные пунктом 2.3 настоящей Инструкции, документов, связанных с проведением валютных операций, и иной информации заполнять справку о валютных операциях. В этом случае справка о валютных операциях заполняется уполномоченным банком самостоятельно с соблюдением сроков, установленных пунктом 2.3 настоящей Инструкции;

Следовательно, при каждом случае зачисления валютной выручки Организации необходимо подать в уполномоченный банк справу о валютных операциях и связанные с такой операцией документы. Также на основании договора с уполномоченным банком, банк может заполнять такую справку самостоятельно.

Отмечаем, что данный прядок действует до 01.03.18[20]

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 января 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit