Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об отсутствии обязанности по исчислению НДС в момент передачи имущества по договору лизинга лизингополучателю

Департамент общего аудита об отсутствии обязанности по исчислению НДС в момент передачи имущества по договору лизинга лизингополучателю

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

09.10.2015
Вопрос

Возникает ли объект налогообложения НДС в момент передачи имущества по договору лизинга лизингополучателю, если договор лизинга заключен на следующих условиях:
- предмет лизина учитывается на балансе лизингополучателя;
- договоры лизинга заключены сроком от 3-х до 5-ти лет;
- предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга при условии оплаты всех лизинговых платежей, предусмотренных договором?
Ответ

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу объектом налогообложения НДС признается, в частности:

- реализация товаров, которая предполагает переход прав собственности на товар;

- реализация услуг, которая предполагает возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю – Письмо Минфина РФ от 30.12.14 № 03-07-11/68585, от 18.05.15 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.15 № 03-07-10/3962, от 16.03.11 № 03-03-06/1/141, от 07.10.08 № 03-07-11/328, от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 05.05.06 № 03-04-11/80, Постановление ФАС Московского округа от 21.01.14 2 Ф05-16686/2013 по делу № А41-49443/12.

Соответственно, при отсутствии авансовых платежей моментом определения налоговой базы по НДС будет являться:

- первичный документ, составленный при передаче товара, если имеет место реализация товара;

- первичный документ, составленный при оказании услуг, если имеет место реализация услуг.

Отношения по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ)

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Статьей 2 Закона № 164-ФЗ установлено, что договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

При этом лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (статья 2 Закона № 164-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 4 Закона № 164-ФЗ установлено, что субъектами лизинга являются:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

При этом пунктом 1 статьи 11 Закона № 164-ФЗ прямо определено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (пункт 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).

С учетом изложенного, считаем, что, по своей сути, договор лизинга заключается в целях предоставления имущества, принадлежащего на праве собственности лизингодателю, во временное владение и пользование лизингополучателю. Только при выполнении определенных условий предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя. В этом случае договор лизинга будет прекращен.

Таким образом, по нашему мнению, при заключении договора лизинга и передачи предмета лизинга лизингополучателю объекта налогообложения НДС в связи с реализацией товара не происходит, так как предметом договора лизинга является оказание услуг по предоставлению предмета лизинга, принадлежащего лизингодателю, во временное владение и пользование.

Реализация предмета лизинга и возникновение объекта налогообложения НДС в связи с такой передачей возникает только в том случае, когда будут выполнены условия, предусмотренные договором лизинга и право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю.

При передаче предмета лизинга по договору лизинга у лизингодателя, в связи с оказанием услуги, возникает обязанность исчислить НДС именно с сумм лизинговых платежей.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.02.08 № КА-А40/259-08 по делу № А41-К2-25767/06, А41-К2-6576/07 высказана позиция, согласно которой в рамках договора лизинга имеет место оказание услуги:

«В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, однако это не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения.

В соответствии со статьями 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление услуг признается объектом налогообложения.

Таким образом, услуги лизингодателя по предоставлению приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС».

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.07.14 по делу № А74-7258/2013 была высказана аналогичная точка зрения:

«Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Под лизинговыми платежами на основании статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Сторонами не оспаривается, что ООО "БХ-Лизинг", оказывая услуги лизингодателя, в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) являлось плательщиком НДС в спорный период

По правилам пункта 1 статьи 154 и подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса сумма НДС по договору лизинга начисляется на дату оказания услуг. По договору лизинга услуги носят длящийся характер и оказываются каждый день в течение всего срока действия договора.

Следовательно, общество было обязано ежемесячно делать записи в книге продаж, начислять НДС и выставлять лизингополучателю счет-фактуру».

Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 29.06.11 № 06АП-2369/2011 по делу № А73-8089/2010:

«В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 28 Закона РФ N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга.

Следовательно, при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доходом ООО "Дальмашлизинг" от реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг, признаются лизинговые платежи на дату осуществления расчетов согласно условиям договора (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.12 по делу № А40-40661/12-99-219:

«В соответствии со ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Лизингодатель, оказывающий услуги по договору лизинга, в соответствии с требованиями ст. ст. 146, 167 Кодекса обязан был определять налоговую базу по НДС на момент оказания услуг».

С учетом изложенного, еще раз отметим, что при заключении договора лизинга и передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя, у лизингодателя не возникает обязанности исчислять НДС со стоимости передаваемого имущества.

В рамках договора лизинга у лизингодателя возникает обязанность исчислить НДС с сумм лизинговых платежей, подлежащих уплате за оказанные услуги.

Кроме того, отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

При обложении НДС стоимости предмета лизинга на момент его передачи лизингополучателю до перехода прав собственности на него, а также лизинговых платежей, на наш взгляд, будет происходить двойное налогообложение НДС по сути одних и тех же сумм.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.07.15 № 19-П была высказана позиция, согласно которой нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ (Постановление от 03.06.14 года № 17-П; определения от 14.12.04 № 451-О, от 01.10.09 № 1269-О-О, от 05.03.14 № 590-О и др.).

Коллегия Налоговых Консультантов, 2 октября 2015 года


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел