Департамент общего аудита о возможности признания дебиторской задолженности безнадежной в связи с невозможностью получения оплаты товаров, работ, услуг из-за санкций

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЗ (далее – Закон № 173-ФЗ) при осуществлении внешнеторговой деятельности и (или) при предоставлении резидентами иностранной валюты или валюты РФ в виде займов нерезидентам резиденты, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами)[1] и (или) договорами займа, обеспечить:

1) получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

2) возврат в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные в РФ (неполученные на территории РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

3) получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями договоров займа.

Пунктом 2 статьи 19 Закона № 173-ФЗ предусмотрен закрытый перечень случаев, когда резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту РФ.

К рассматриваемой нами ситуации предусмотренные Законом № 173-ФЗ случаи не относятся.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15.25 КоАП РФ невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, влечет наложение административного штрафа:

- на юридических лиц в размере одной стопятидесятой ключевой ставки ЦБ РФ от суммы денежных средств, зачисленных на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки зачисления таких денежных средств и (или) в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках;

- на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей.

Таким образом, из приведенных норм можно сделать вывод о том, что  Организация обязана обеспечить получение от иностранного покупателя – резидента Украины денежных средств на своих банковские счета в счет оплаты за поставленную ею продукцию в сроки, установленные договором купли-продажи.

Невыполнение соответствующей обязанности может повлечь применение административных санкций в виде штрафа, предусмотренного пунктом 4 статьи 15.25 КоПА РФ, как в отношении самой Организации, так и в отношении ее должностных лиц.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Федеральным законом «О внесении изменений в Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле»» от 29.07.18 № 246-ФЗ (далее – Закон № 246-ФЗ) статья 19 Закона № 173-ФЗ дополнена пунктом 4.2 следующего содержания:

«4.2. Резидент признается исполнившим обязанность, предусмотренную пунктом 1 части 1 настоящей статьи, в случае, если в отношении резидента иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза введены меры ограничительного характера и такой резидент включен в перечень резидентов, утвержденный федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, согласованный с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере валютной деятельности, и размещенный на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Включение резидента в указанный в абзаце первом настоящей части перечень осуществляется на основании его письменного заявления, представленного в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и содержащего указание на нормативный правовой акт соответственно иностранного государства, государственного объединения и (или) союза и (или) государственного (межгосударственного) учреждения иностранного государства или государственного объединения и (или) союза о введении в отношении такого резидента мер ограничительного характера».

Отметим, что приведенная норма действует с 30 июля 2018 года.

В настоящее время порядок ее применения не разъяснен. Отсутствуют какие-либо официальные разъяснения ФНС РФ и Минфина РФ, касающиеся формы заявления, порядка и сроков его представления. На официальном сайте ФНС РФ соответствующий Перечень отсутствует.

По нашему мнению, из приведенного пункта можно сделать вывод о том, что организация, в отношении которой иностранным государством введены меры ограничительного характера, будет признаваться исполнившей свои обязательства по репатриации выручки в случае, если такая организация будет включена в Перечень резидентов, утвержденный ФНС РФ, согласованный с Минфином РФ и размещенный на официальном сайте ФНС РФ.

Для того, чтобы организация была включена в соответствующий Перечень, ей необходимо подать письменное заявление в ФНС РФ, в котором следует указать нормативно-правовой акт, в соответствии с которым иностранным государством были введены меры ограничительного характера.

В рассматриваемом нами случае Приказом Министерства экономического развития и торговли Украины были введены меры ограничительного характера в отношении Вашей Организации.

Сведения о нормативно-правовом документе, а также о том, что в отношении Организации введены ограничительные меры, содержатся на официальном сайте Министерства экономического развития и торговли Украины - http://www.me.gov.ua/.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе обратиться в ФНС РФ с просьбой о включении ее в соответствующий Перечень резидентов, необходимый для выполнения положений пункта 4.2 статьи 19 Закона № 173-ФЗ, в соответствии с которым Организация будет признаваться исполнившей свои обязанности по репатриации выручки.

Считаем, что в случае включения Организации в соответствующий Перечень, не может быть привлечена к административной ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 15.25 КоАП РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 70 Приказа № 34н  организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В Письме Минфина РФ от 15.10.03 № 16-00-14/316 указано следующее:

«В соответствии с Положением  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом  может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором».

В Письме Минфина РФ от 27.01.12 № 07-02-18/01 сделан следующий вывод:

«В соответствии с Положением  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно ПБУ 1/2008  учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов».

Из приведенного Письма следует, что в случае, если на отчетную дату у Организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то резерв на эту сумму не создается.

В противном случае Организация обязана создать резерв.

В рассматриваемом нами случае Организацией был создан резерв в связи с тем, что контрагентом был пропущен срок оплаты поставленной продукции.

В соответствии с пунктом 73 Приказа № 34н расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Согласно пункту 77 Приказа № 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70  настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится по следующим основаниям:

- срок исковой давности истек;

- долг нереален к взысканию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200  ГК РФ.

В отношении признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию отметим следующее.

Нормы бухгалтерского законодательства не раскрывают понятие «нереальных к взысканию» долгов.

При этом формулировка пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н для списания нереальной к взысканию задолженности требует проведения инвентаризации, а также наличия приказа руководителя и соответствующего обоснования причин невозможности взыскания задолженности.

Соответственно, невозможность взыскания задолженности должна быть должным образом обоснована.

 На практике используется перечень оснований для списания задолженности, установленный нормами НК РФ:

- ликвидация должника;

-  прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Отметим, что в Письме от 29.01.08 № 07-05-06/18 Минфин РФ указал, что при списании долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса  РФ.

Учитывая, что перечень для признания задолженности нереальной к взысканию нормами бухгалтерского законодательства не установлен, Организация, по нашему мнению, вправе самостоятельно установить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе принять решение о признании для целей бухгалтерского учета задолженности нереальной к взысканию с последующим ее списанием в связи с введением санкций страной, резидентом которой является должник.

При этом для документального подтверждения операции по списанию безнадежных долгов у Организации должны быть в наличии:

- документы по проведенной инвентаризации;

- письменное обоснование нереальности взыскания долга;

- приказ руководителя о списании долга.

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В свою очередь, в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.07 № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что в случае, если дебиторская задолженность является безнадежной, т.е. может быть квалифицирована нереальной к взысканию или по ней истек срок исковой давности, то она подлежит списанию. При этом, если по данной задолженности создавался резерв, то она списывается за счет резерва, в ином случае, задолженность включается в состав внереализационных расходов.

В свою очередь задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения одного из приведенных ниже условий:

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Иных оснований для признания задолженности безнадежной действующее налоговое законодательство не предусматривает.

Соответственно, если в отношении дебиторской задолженности указанные условия не выполняются, то она не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, применительно к рассматриваемому нами случаю, введение санкций, не позволяющих контрагенту погасить задолженность по оплате товара, не является основанием для признания дебиторской задолженности в налоговом учете безнадежной.

В связи с чем, считаем, что рассматриваемая нами задолженность не может быть списана в налоговом учете за счет созданного резерва на том основании, что Организация попала в санкционный список Украины.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit