Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о рисках, связанных с новацией обязательства по возврату аванса в заемное обязательство

Департамент общего аудита о рисках, связанных с новацией обязательства по возврату аванса в заемное обязательство

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

13.10.2015
Вопрос

Нашей Организацией был уплачен аванс Исполнителю в счет оказания услуг.
Мы планируем следующие операции:
1. Новировать долг по договору оказания услуг в заемное обязательство (беспроцентное, на длительный срок).
2. В последствие по договору цессии будет проведена уступка права (требования)  по этому займу третьему лицу.

Вопросы:
1. Обязана ли наша организация восстановить НДС с аванса после вступления в силу договора о новации обязательства?
2. Какие налоговые и иные риски могут возникнуть у нашей организации в результате осуществления указанных операций?
Ответ

1. Обязана ли наша организация восстановить НДС с аванса после вступления в силу договора о новации обязательства?

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Пунктом 1 статьи 818 ГК РФ предусмотрено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Согласно пункту 2 статьи 808 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808) .

Исходя из приведенных норм, стороны вправе осуществить новацию обязательства по возврату аванса в заемное обязательство. В этом случае обязательство по возврату аванса прекращается.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

При поступлении предоплаты (авансового платежа) по договору оказания услуг исполнитель выставляет покупателю счет-фактуру на соответствующую сумму НДС и уплачивает ее в бюджет (пункт 1 статьи 154, подпункт 2 пункта 1 статьи 167, пункты 1, 3 статьи 168, пункт 5.1 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Данный вычет производится на основании выставленного поставщиком согласно абзацу 2 пункта 1 , пункта 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты (пункт 9 статьи 172 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, восстанавливаются в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Из буквального прочтения нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ следует, что обязательство восстановить НДС возникает у налогоплательщика-покупателя при возврате соответствующих сумм. При новации обязательства фактически возврат денежных средств не осуществляется.

Между тем, в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не облагаются НДС.

Таким образом, после подписания соглашения о новации ни у заимодавца (Организации), ни у заемщика (исполнителя) не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа.

Таким образом, учитывая, что операции займа не облагаются НДС, в рассматриваемой ситуации у Организации, по нашему мнению, на дату подписания соглашения о новации возникает обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету.

В случае, если Организация не восстановит НДС, это, скорее всего, приведет к возникновению споров с контролирующими органами.

Отметим, что какие-либо официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

В свою очередь, в отношении поставщика услуг также возникает вопрос о возможности вычета НДС, ранее уплаченного со стоимости полученного аванса.

Так, пунктом 5 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В рассматриваемой ситуации исполнитель не осуществляет возврат соответствующих сумм Организации.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу содержится в Письме Минфина РФ от 01.04.14 № 03-07-РЗ/14444:

«Что касается применения абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство, то при заключении такого соглашения обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается и возникает обязательство заемщика по договору займа.

Учитывая, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, вышеуказанная норма п. 5 ст. 171 Кодекса в данном случае также не применяется».

Имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.13 по делу № А32-4896/2012 суд установил, что общество на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ приняло к вычету НДС с аванса, полученного по договору, который впоследствии был расторгнут. При этом обязательство общества по возврату сумм предоплаты было новировано в заемное обязательство. Суд согласился с выводами судов нижестоящих инстанций о том, что в данном случае возврата предоплаты контрагенту не произошло, в связи с чем не выполнены условия для получения вычета на основании указанной нормы.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.07 № Ф04-8667/2006(29778-А27-42) по делу № А27-9704/2006-2 отмечено, что в пункте 5 статьи 171 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения общей суммы НДС на сумму исчисленного налога по авансовым платежам в случае отсутствия возврата авансов, в том числе при замене обязанности по их возврату заемным обязательством (путем заключения соглашения о новации).

В то же время существует многочисленная арбитражная практика, в соответствии с которой продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса, при заключении с покупателем соглашения о новации долга в заемное обязательство.

Определение Верховного Суда РФ от 19.03.15 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013:

«Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса).

Таким образом, указанные положения Налогового кодекса предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа.

Следовательно, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит статьям 146, 149 и 171 Налогового кодекса».

Отметим, что ФНС РФ Письмом от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе Обзор судебных актов, в котором содержится, в том числе, указанное Определение Верховного Суда РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.13 по делу № А32-2964/2012 сделан вывод, что при заключении соглашения о новации первоначальное обязательство налогоплательщика по поставке товара прекращается и у него возникает обязательство заемщика. В связи с новацией образуется переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект налогообложения по НДС отсутствует. Суд пришел к выводу, что в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ общество вправе было принять к вычету НДС в периоде, в котором заключено соглашение о новации.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.13 по делу № А56-4264/2012 суд установил, что арендатор уплачивал обществу (арендодатель) арендную плату авансом. С полученных сумм общество исчисляло НДС. В дальнейшем арендованное оборудование было возвращено налогоплательщику. Поскольку арендатор уплачивал арендную плату авансом и в большем размере, у общества перед арендатором образовалась задолженность. Стороны заключили соглашение о новации долга по арендной плате в заемное обязательство. В связи с этим у налогоплательщика возникла переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует.

Суд указал, что поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре аренды, прекратилась, налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату контрагенту согласно условиям договора займа, а не на условиях договора аренды. Общество правомерно заявило вычет по НДС, исчисленному с полученных ранее авансов, в периоде новации.

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.10.12 по делу № А40-12957/12-91-66 указано, что у налогоплательщика возникло право на возврат суммы НДС с момента, когда было подписано соглашение о новации. Сумма НДС, перечисленная обществом в бюджет при получении аванса, является излишне уплаченной, так как в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ налогоплательщик не обязан исчислять и уплачивать налог при получении займа. Также судом отклонен довод инспекции о том, что налог может быть возмещен из бюджета только после погашения полученного займа.

Поскольку, арбитражная практика складывается в пользу того, что поставщик товаров (работ, услуг) при новации обязательства по возврату аванса в заемное обязательство, вправе принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы полученного аванса, считаем, что у покупателя товаров (работ, услуг), в частности, у Организации возникает «зеркальная» обязанность по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету с суммы уплаченного аванса.

Противоположная точка зрения, скорее всего, вызовет споры с налоговым органом. Более того, в том случае, если исполнителем фактически будет принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученного аванса, данное обстоятельство будет являться дополнительным аргументом в пользу того, что у Вашей Организации возникает корреспондирующая обязанности по восстановлению соответствующей суммы.

2. Какие налоговые и иные риски могут возникнуть у нашей организации в результате осуществления указанных операций?

2.1. Новация обязательства по возврату аванса в заемное обязательство.

Гражданское законодательство.

Как было отмечено нами выше, стороны договора оказания услуг, в рамках договорного была осуществлена уплата аванса, вправе предусмотреть соглашение о том, что обязанность по возврату аванса погашается путем новации такого обязательства в заемное.

Налог на прибыль.

Обязательство по возврату аванса будет новировано в заемное обязательство, по которому не будут начисляться проценты.

В этом случае каких-либо доходов и расходов в учете Организации не возникает.

В свою очередь, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

С 1 января 2015 года порядок признания процентов по заемным обязательствам в составе внереализационных доходов осуществляется в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

На основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе, в частности:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ установлены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, в частности:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ;

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ.

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подпункт 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ).

Таким образом, в том случае, если сделка между Организацией и Заемщиком не будет являться контролируемой, внереализационный доход в виде процентов по заемному обязательству не возникнет.

В том случае, Организацией и Заемщиком будет признана контролируемой, то доход в виде процента по заемному обязательству будет определяться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

НДС.

Как было отмечено нами выше, операции по предоставлению денежных средств в заем не подлежат обложению НДС.

2.2. Уступка прав по договору займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

По смыслу пункта 2 статьи 382 ГК РФ при переходе прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

При этом согласно пунктам 1 и 2 статьи 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства Организация вправе уступить права требования по договору займа третьему лицу.

Налог на прибыль.

Выручка от уступки прав по договору займа в соответствии с пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249 и пунктом 5 статьи 271 НК РФ отражается в составе доходов от реализации на дату уступки прав в размере договорной стоимости.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

При этом порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования по договору займа статьей 279 НК РФ не установлен. На основании изложенного, считаем, что налоговую базу по таким операциям следует определять в общем порядке.

Согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, при уступке права требования по договору займа Организация вправе сумму полученного дохода уменьшить на сумму расхода, равной сумме долга по договору займа.

НДС.

В общем случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.

При этом согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС операции по операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, при уступке прав по договору займа у Организации не возникнет обязанности по уплате НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 октября 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел