Департамент общего аудита о расходах, связанных с оплатой сотрудникам стоимости обратного билета, в случаях, когда сотрудник проводит отпуск в месте командирования

Вопрос № 1: Можно ли в таком случае учесть стоимость обратного билета в расходах для расчета налога на прибыль?

В соответствии со статьёй 166 ТК РФ служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (в том числе) расходы по проезду.

При этом пунктом 12 Постановления № 749[1] установлено, что расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Из приведенных норм следует, что действующее законодательство устанавливает обязанность по возмещению стоимости проезда от места командировки, а не от места проведения отпуска.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Таким образом, поскольку сотрудник осуществляет проезд не из места командировки, а из места проведения отпуска то, по нашему мнению, расходы в виде возмещения стоимости такого проезда не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

В Письме Минфина РФ от 30.01.17 № 03-03-06/1/4364 содержится следующее разъяснение:

«В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При этом пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указывается в рассматриваемом обращении, после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска. В этом случае днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском.

Таким образом, в случае, если сотрудник организации остается в месте командировки для проведения отпуска, расходы по оплате проезда сотрудника к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как организация в данном случае оплачивает возвращение сотрудника из места отпуска, а не из служебной командировки.

Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть указанные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичный подход, по мнению Департамента, следует применять и в случае, если работник направляется к месту командировки для проведения отпуска раньше даты начала командировки»[2].

При этом в более ранних письмах Минфин РФ высказывал противоположную точку зрения.

Так, например, в Письме от 03.09.12 № 03-03-06/1/456 была высказана следующая позиция:

«По мнению Департамента, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного документа для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов»[3].

Учитывая более поздние разъяснения Минфина РФ, учёт стоимости проезда от места проведения отпуска для целей налогообложения с высокой долей вероятности приведёт к спорам с налоговыми органами.

Вопрос № 2: Нужно ли показать стоимость билета в составе доходов сотрудника и удержать НДФЛ?

В соответствии с пунктом 3 стати 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Таким образом, поскольку обратный проезд осуществляется из места проведения отпуска, то освобождение от налогообложения, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не применяется.

В отношении экономической выгоды сотрудника в Письме Минфина РФ от 21.03.17 № 03-04-06/16282 высказана следующая позиция:

«Таким образом, если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ»[4].

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если со стоимости оплаченного сотрудникам проезда не будет удержан НДФЛ, Организация может быть привлечена к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента[5].

Коллегия Налоговых Консультантов, 2 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit