Департамент общего аудита о признании расходов составе представительских

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 данной статьи.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, расходы на питание, проводимое в рамках официальной встречи между сотрудниками Организации и третьими лицами в целях проведения переговоров, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в качестве представительских расходов.

В Письме Минфина РФ от 16.11.09 № 03-03-06/1/759 по вопросу признания аналогичных расходов в целях исчисления налога на прибыль в составе представительских, были даны следующие разъяснения:

«Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Что касается проведения переговоров в рамках производственных командировок, то, по нашему мнению, следует применять аналогичный порядок признания таких расходов.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Расходы на командировки признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, соответствующие расходы могут быть учтены в составе представительских расходов в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе и с потенциальными, во время служебных командировок, при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ».

Таким образом, для обоснованного включения в составе представительских расходов затрат, связанных с проведением встречи между командированными сотрудниками Организации и клиентами в ресторане, необходимо подтвердить официальный характер встречи, а также оформить такие расходы первичными документами.

Отметим, что нормами НК РФ четко не регламентирован перечень документов, которыми должны быть подтверждены представительские расходы.

Ранее, по мнению Минфина РФ^[1], документальным подтверждением представительских расходов являлся следующий перечень документов:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов в целях проведения представительского мероприятия;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

- цель представительских мероприятий, результаты их проведения;

- иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

Однако последние разъяснения официальных органов свидетельствуют об изменении мнения в отношении порядка документального оформления представительских расходов.

Так, в совместном Письме от 08.05.14 № ГД-4-3/8852 Минфин РФ и ФНС РФ указали следующее:

«В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 Кодекса. В целях налогообложения указанные расходы подлежат нормированию.

При этом, Главой 25 Кодекса не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих указанные расходы.

Пунктом 10 раздела IV ("дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования", утвержденной Распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.02.2014 N 162-р, предусмотрено мероприятие, связанное с сокращением количества документов, которые требуются для подтверждения представительских расходов.

В рамках реализации данного пункта указанной "дорожной карты" Министерством финансов Российской Федерации направлено разъяснение от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, является фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку оказывает влияние на его финансовое положение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях.

Согласно подпункту 1 абзаца 9 статьи 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Таким образом, помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 2 статьи 264 Кодекса.

Учитывая изложенное, в целях устранения избыточных требований о подтверждении представительских расходов, ФНС России поручает довести до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков настоящее письмо с позицией Министерства финансов Российской Федерации».

Поскольку указанное письмо доведено до сведения нижестоящих налоговых органов, то, можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться данными разъяснениями.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, для документального оформления представительских расходов, помимо документов подтверждающих факт приобретения товаров (работ, услуг), следует оформить один дополнительный документ (например, отчет), из которого будет следовать, что приобретенные товары (работы, услуги) использовались в представительских целях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ^[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Соответственно, представительские расходы могут подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

По нашему мнению, в данном документе целесообразно указать следующую информацию:

- цель и место проведения представительского мероприятия;

- перечень лиц, участвующих в мероприятии,

- перечень расходов, осуществленных в рамках проведенного мероприятия;

- итоги проведения мероприятия.

Таким образом, с учетом последних разъяснений фискальных органов документами, подтверждающими расходы, связанные с проведением представительского мероприятия, будут являться:

- отчет по итогам представительского мероприятия, подтверждающий официальный характер мероприятия;

- первичные документы, подтверждающие сумму понесенных расходов.

Между тем, учитывая более ранние разъяснения Минфина РФ, в целях нивелирования каких-либо рисков, Организация вправе составить более подробный комплект документов:

- приказ о проведении мероприятия, с указанием цели, места и сроков его проведения;

- смету представительских расходов;

- перечень лиц, участвующих в мероприятии;

- отчет по итогам проведенного мероприятия с указанием целей, достигнутых во время переговоров;

- первичные документы, подтверждающие сумму понесенных расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 ноября 2015 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit