Департамент общего аудита о порядке выставления счетов-фактур при продаже подарочных сертификатов

Понятие подарочного сертификата нормами ГК РФ не предусмотрено. Также отсутствуют нормы, устанавливающие порядок взаимоотношений сторон, возникших при продаже подарочных сертификатов.

Вместе с этим, в соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1).

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2).

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Соответственно, покупатель и продавец товара вправе заключить договор, предусматривающий продажу подарочных сертификатов, которые представляют собой право на получение товара.

На практике каждый подарочный сертификат обладает определенным номиналом. Этот номинал одновременно является стоимостью карты и суммой, на которую владелец карты может приобрести товар у продавца.

В связи с этим, в настоящее время подарочный сертификат принято рассматривать как подтверждение обязательства организации-эмитента, передать в будущем предъявителю сертификата, товары на сумму, равную ее номиналу.

Следовательно, подарочный сертификат представляет собой аванс (предоплату), уплаченный в счет будущей поставки товара. Иными словами, приобретая сертификат, покупатель магазина вносит предоплату за товар, который он сможет приобрести позже.

Данная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина РФ, изложенными в Письме от 25.04.11 № 03-03-06/1/268:

«Подарочный сертификат не является товаром, он дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем».

Аналогичные выводы сделаны в письмах УФНС по г. Москве от 17.09.10 № 17-15-098018, от 04.08.09 № 17-15/080428.

В Определении Верховного Суда РФ от 25.12.14 по делу № 305-КГ14-1498, А40-65470/2013 были сделаны следующие выводы:

«…реализация обществом товара - парфюмерно-косметической продукции посредством его оплаты подарочными картами, состоит из следующих этапов: реализация подарочной карты (сертификата) компаниям - юридическим лицам, дальнейшая передача ими подарочной карты физическим лицам (как правило, в виде подарка), погашение карты (сертификата), которое происходит при предъявлении физическими лицами данной карты обществу - эмитенту, выпустившему подарочную карту (сертификат), в обмен на принадлежащую ему парфюмерно-косметическую продукцию на сумму, указанную в карте в качестве номинала.

Принимая во внимание специфику отношений, связанных с обращением указанных подарочных карт, Судебная коллегия полагает, что денежные средства, полученные обществом при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей - юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров».

 Таким образом, по нашему мнению, получение денежных средств за подарочный сертификат является, по сути, получением предоплаты в счет будущей поставки товара. В свою очередь, сама подарочная карта подтверждает право требования к магазину, приобретенное покупателем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, облагается НДС.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, на дату получения аванса в счет предстоящей поставки товара, у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС с суммы полученного аванса.

Поскольку при реализации подарочного сертификата Организация получает предоплату за товар, который будет реализован в будущем, по нашему мнению, у Организации возникает обязанность по исчислению НДС на дату получения аванса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при получении оплаты за подарочные сертификаты у Организации возникает обязанность выставить «авансовый» счет-фактуру в адрес покупателя в течение 5 дней с момента поступления денежных средств.

Иными словами, основанием для выставления счета-фактуры в рассматриваемом нами случае является получение денежных средств в связи с реализацией подарочных сертификатов. При этом, операция по передаче самих сертификатов по акту не является отдельным основанием для выставления счета-фактуры.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit