Департамент общего аудита о порядке восстановления НДС при досрочном расторжении договора лизинга

Отношения по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Статьей 2 Закона № 164-ФЗ установлено, что договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, по договору лизинга стороны договора вправе предусмотреть условие о том, что по истечении срока действия договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Соответственно, по договору лизинга выкупная стоимость предмета лизинга может быть включена в состав лизингового платежа. В этом случае, при уплате лизингового платежа лизингополучателем частично погашается выкупная стоимость лизингового имущества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Закона № 164-ФЗ право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга.

На основании пункта 2 статьи 13 Закона № 164-ФЗ лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством РФ, настоящим Федеральным законом и договором лизинга.

В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Так, на практике, по условиям договора лизинга лизингодатель вправе требовать досрочного расторжения договора лизинга в случае неуплаты лизингополучателем в сроки, установленные договором лизинга, лизинговых платежей.

Постановлением Пленума ВАС РФ «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга» от 14.03.14 № 17 (далее – Постановление № 17) были даны следующие разъяснения:

При разрешении споров, возникающих между сторонами договора выкупного лизинга, об имущественных последствиях расторжения этого договора судам надлежит исходить из следующего (пункт 3 Постановления № 17).

Расторжение договора выкупного лизинга, в том числе по причине допущенной лизингополучателем просрочки уплаты лизинговых платежей, не должно влечь за собой получение лизингодателем таких благ, которые поставили бы его в лучшее имущественное положение, чем то, в котором он находился бы при выполнении лизингополучателем договора в соответствии с его условиями (пункты 3 и 4 статьи 1 ГК РФ).

В то же время расторжение договора выкупного лизинга по причине допущенной лизингополучателем просрочки в оплате не должно приводить к освобождению лизингополучателя от обязанности по возврату финансирования, полученного от лизингодателя, внесения платы за финансирование и возмещения причиненных лизингодателю убытков (статья 15 ГК РФ), а также иных предусмотренных законом или договором санкций.

В связи с этим расторжение договора выкупного лизинга порождает необходимость соотнести взаимные предоставления сторон по договору, совершенные до момента его расторжения (сальдо встречных обязательств), и определить завершающую обязанность одной стороны в отношении другой согласно следующим правилам (пункт 3.1 Постановления № 17).

Если полученные лизингодателем от лизингополучателя платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного ему предмета лизинга меньше доказанной лизингодателем суммы предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков лизингодателя и иных санкций, установленных законом или договором, лизингодатель вправе взыскать с лизингополучателя соответствующую разницу (пункт 3.2 Постановления № 17).

Если внесенные лизингополучателем лизингодателю платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного предмета лизинга превышают доказанную лизингодателем сумму предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков и иных санкций, предусмотренных законом или договором, лизингополучатель вправе взыскать с лизингодателя соответствующую разницу (пункт 3.3 Постановления № 17).

При этом Постановлением № 17 установлен порядок определения стоимости[1] возвращенного предмета лизинга, суммы финансирования[2], платы за финансирование[3], убытков и иных санкций[4].

Таким образом, при урегулировании споров в судебном порядке в случае досрочного расторжения договора лизинга, предусматривающего право выкупа лизингового имущества, расчет сальдо встречных обязательств по такому договору осуществляется в порядке, предусмотренном Постановлением № 17.

Вместе с этим, отметим, что в общем случае суммы НДС по приобретенным услугам принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- услуги приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, в отношении услуг, оказываемых в рамках договора лизинга, право на вычет по НДС у лизингополучателя возникает ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга на основании выставленных лизингодателем соответствующих счетов-фактур.

В рассматриваемом нами случае можем предположить, что лизингополучателем ежемесячно осуществлялось начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, в бухгалтерском и налоговом учете, а также соответствующие суммы НДС принимались к вычету.

При этом лизингополучателем были допущены существенные нарушения сроков оплаты лизинговых платежей, в связи с чем, лизингодателем было принято решение о досрочном расторжении договора лизинга и возврате предмета лизинга лизингодателю.

Поскольку договор лизинга был расторгнут досрочно, лизингодатель осуществил соотнесении взаимных представлений сторон в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 14.03.14 № 17 и определил сумму задолженности, которая подлежит оплате лизингополучателем на момент расторжения договора лизинга.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае при соотнесении взаимных обязательств в связи с досрочным расторжением договора лизинга у лизингополучателя была определена задолженность по оплате части лизинговых платежей.

В силу пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по услугам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

4) изменения стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения объема оказанных услуг.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг.

По нашему мнению, в случае досрочного расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя и соотнесении взаимных представлений сторон в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, по сути, происходит изменение стоимости оказанных услуг по договору лизинга.

В этом случае, по нашему мнению, общая стоимость лизинговых услуг на момент расторжения договора лизинга составит сумму между лизинговыми платежами, оплаченными лизингополучателем к моменту осуществления соотнесения взаимных представлений, и оставшейся задолженности лизингополучателя по оплате таких платежей.

На основании изложенного, считаем, что скорректированная стоимость услуг, оказанных в адрес лизингополучателя по договору лизинга, составит следующую величину:

Соответственно, в том случае, если НДС, принятый к вычету, был исчислен с суммы лизинговых платежей, превышающих скорректированную стоимость услуг, то лизингополучателю следует восстановить НДС с разницы, между НДС, принятому к вычету по начисленным платежам, и НДС, исчисленному с скорректированной стоимости услуг.

Как было отмечено нами выше, восстановление НДС осуществляется в периоде, приходящемся на наиболее раннюю из дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг.

В рассматриваемом нами случае выставление корректировочного счета-фактуры со стороны лизингодателя маловероятно. Поэтому считаем, что восстановление соответствующей суммы НДС следует осуществить на момент получения от лизингодателя документов, подтверждающих досрочное расторжение договора лизинга, и, содержащих расчет по соотнесению взаимных представлений сторон, либо на момент вступления в силу решения суда, если сумма возникших обязательств в связи с досрочным расторжением договора, была предметом судебного разбирательства.

Отметим, что официальные разъяснения фискальных органов, касающиеся порядка проведения корректировки сумм НДС в случае досрочного расторжения договора лизинга и соотнесении взаимных представлений сторон в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 14.03.14 № 17, в настоящее время отсутствуют.

В связи с чем, мы не можем полностью исключить вероятности иного толкования налоговыми органами порядка восстановления соответствующих сумм НДС у лизингополучателя.

Между тем, по нашему мнению, изложенный нами порядок наиболее точно соответствует экономической сути операции, связанной с соотнесением взаимных представлений сторон в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, и нормами НК РФ, в частности, положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit