Департамент общего аудита о порядке учета процентов по кредиту, полученного в целях приобретения квартир для перепродажи

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемом нами случае Организация планирует продажу приобретаемых квартир. Соответственно, условия б) и в) для признания актива в качестве объекта основных средств, не выполняются.

Таким образом, по нашему мнению, приобретаемые жилые квартиры не могут учитываться в составе объектов основных средств.

На основании пункта 2 ПБУ 5/01[2] к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

На основании изложенного, считаем, что жилые квартиры, приобретаемые Организацией для последующей реализации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе товаров.

В силу пункта 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Из приведенных норм ПБУ 5/01 следует, что проценты по заемным обязательствам, привлеченным для приобретения таких товаров, учитываются в стоимости этих товаров до их принятия к учету.

Между тем, порядок бухгалтерского учета процентов по заемным обязательствам регулируется отдельным ПБУ 15/2008[3].

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются, в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору).

Пунктами 6 – 8 ПБУ 15/2008 предусмотрено, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Из положений ПБУ 15/2008 следует, что проценты по заемным обязательствам либо признаются прочими расходами, либо учитываются в стоимости инвестиционного актива, которым признаются только внеоборотные активы.

Таким образом, порядок учета процентов, предусмотренный ПБУ 5/01, отличается от порядка учета процентов, установленного положениями ПБУ 15/2008.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, приведенным в Письме от 23.08.01 № 16-00-12/15, если имеет место коллизия норм в нормативных правовых актах одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, в связи с тем, что ПБУ 15/2008 принято в более позднее время по сравнению с ПБУ 5/01, при учете процентов по кредиту, направленному на приобретение товаров, следует руководствоваться положениями ПБУ 15/2008.

В рассматриваемом нами случае жилые квартиры не будут учитываться в качестве объектов основных средств, следовательно, они не признаются инвестиционным активом.

Таким образом, по нашему мнению, проценты по кредиту, направленному на приобретение жилых квартир, следует учитывать в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Таким образом, операция по приобретению жилых квартир за счет заемных средств, по которым предусмотрено начисление процентов, будет оформляться в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 51 Кт 67 – получен кредит в банке;

Дт 76 Кт 51 – перечислены деньги застройщику на строительство квартир;

Дт 91 Кт 67 – начислены проценты по кредиту за отчетный месяц;

Дт 41 Кт 76 – получены квартиры от застройщика по цене, установленной договором.

Налог на прибыль

В соответствии пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В рассматриваемом нами случае жилые квартиры приобретаются в целях их последующей реализации, следовательно, они не признаются для целей налогового учета амортизируемым имуществом, в частности, основными средствами.

Порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогового учета регулируется положениями статей 265 и 269 НК РФ.

Так, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

Далее, в статье 269 НК РФ регламентирован порядок определения размера учитываемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в случае, если сделка признается контролируемой.

Таким образом, по нашему мнению, в налоговом учете предусмотрен особый порядок признания процентов по заемным обязательствам в составе внереализационных расходов.

Включение процентов в стоимость товаров, иного имущества для целей исчисления налога на прибыль действующим законодательством не предусмотрено.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 января 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit