Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о порядке учета предмета лизинга на балансе лизингодателя и лизингополучателя – организации государственного сектора

Департамент общего аудита о порядке учета предмета лизинга на балансе лизингодателя и лизингополучателя – организации государственного сектора

05.07.2018
Вопрос

Учет имущества, полученного в рамках договора финансовой аренды (лизинга) организациями госсектора осуществляется:
- в соответствии с приказом Минфина РФ № 257н от 31.12.2016 утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», вступающий в силу с 01.01.2018 г.
- в соответствии с приказом Минфина РФ № 258н от 31.12.2016 утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».
Вопрос: Правильно ли мы понимаем, что одновременный учет предмета лизинга в качестве основных средств на балансе Лизингодателя и Лизингополучателя не является нарушением правил бухгалтерского учета в случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя?
Ответ

Для Организаций государственного сектора Приказами Минфина РФ от 31.12.16           № 258н и  № 257н начиная с отчетности 2018г. применяются:

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»;

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», пунктами 18.1.-18.3. которого установлено, что объект учета неоперационной (финансовой) аренды в виде актива, отражается пользователем имущества (арендатором) в составе основных средств с одновременным признанием в бухгалтерском учете обязательств (кредиторской задолженности по аренде) перед правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды (далее - арендные обязательства пользователя (арендатора).

Оценка (стоимость) актива формируется в объеме арендных обязательств пользователя (арендатора) и затрат, непосредственно связанных с ведением переговоров по заключению договора аренды. Оценка (величина) арендных обязательств пользователя (арендатора) определяется в сумме, наименьшей из:

а) суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;

б) дисконтированной стоимости арендных платежей.

 

Таким образом, для организаций государственного сектора с 2018 года предусмотрен новый порядок отражения предмета финансовой аренды (лизинга) на балансе Лизингополучателя.

 

В целях ведения бухгалтерского учета коммерческих компаний отмечаем, что пунктом 7.1 ПБУ 1/2008[1] (вступило в силу с 06.08.17) установлено, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в  и  настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

 

Следовательно, с 06.08.17 норма ПБУ 1/2008 ввела указанное ранжирование в порядке применения документов, регламентирующих правила бухгалтерского учета:

- Федеральные стандарты бухгалтерского учета;

- Стандарты МСФО;

- Положения Федеральных и (или) отраслевых стандартов по аналогичным вопросам;

- Рекомендации.

 

Порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете регламентируется нормами Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Приказ № 15). По нашему мнению,  Приказ № 15 можно отнести к отраслевому стандарту.

 

Таким образом, в отличие от прежнего порядка, действовавшего до 06.08.17[2], теперь установлена последовательность применения документов, которыми организация руководствуется при самостоятельной разработке способа ведения бухгалтерского учета, при этом приоритет отдан МСФО[3].

 

В то же время отмечаем, что в соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ[4] (далее по тексту – Закон № 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

 

Как было отмечено нами ранее порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете регламентируется нормами Приказа № 15, утвержденного до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, следовательно Закон № 402-ФЗ, предполагает возможность использования в настоящее время Приказа № 15.

Ввиду того, что в настоящий момент отсутствует федеральный стандарт, который бы регулировал порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, то, по нашему мнению, на основании части 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ подлежит применению Приказ № 15.

 

Кроме того, частью 1.1. статьи 30 Закона № 402-ФЗ установлено, что Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 01.10.98 до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются для целей настоящего Федерального закона федеральными стандартами.

При этом, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01[5] основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

 

Также Минфин РФ указал, что вступление в силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 не предполагает обязательного внесения изменений в учетную политику организации.

В Приложение к Письму Минфина России от 19.01.18 № 07-04-09/2694 указано:

«В соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Данным пунктом ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н».

 

Кроме того, по нашему мнению, Приказ № 15, несмотря на то, что он не именуется федеральным стандартом, по своей сути подлежит применению наряду с ними, так как также как и федеральные стандарты, утверждается Приказом Минфина РФ и имеет с ними равную юридическую силу.

Данный вывод подтверждается Решением Верховного суда РФ от 03.10.13                   № АКПИ13-731, в котором указано следующее:

«Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ) утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее - Указания).

ООО "Финансовая лизинговая компания "Кузнецкий мост" (далее - ООО "ФЛК "Кузнецкий мост") обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими с момента принятия абзацев второго - четвертого пункта 4 Указаний, ссылаясь на то, что в нарушение требований пунктов 8 - 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" Приказ не прошел государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и не был официально опубликован в газете "Российские вести". В заявлении также указано, что оспариваемый пункт Указаний противоречит иным нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации, и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, так как в результате применения арбитражными судами абзаца четвертого пункта 4 Указаний при рассмотрении спора о взыскании участником общества недополученной части действительной стоимости доли в уставном капитале стоимость чистых активов ООО "ФЛК "Кузнецкий мост" была искусственно увеличена. Это привело к взысканию с общества более 17 миллионов рублей.

В судебном заседании представители заявителя Д. и С.М. поддержали заявленное требование и просили о его удовлетворении.

Представители Министерства финансов Российской Федерации Голованов Г.Р., Котович С.С. и С.И. требование общества не признали, пояснив, что Приказ был принят в соответствии с действовавшим на момент его принятия законодательством Российской Федерации и сохраняет свою силу на основании статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". После подписания Приказ направлялся на государственную регистрацию в Министерство юстиции Российской Федерации, однако был признан не нуждающимся в такой регистрации, что входило в исключительную компетенцию данного Министерства. Опубликование Приказа в "Финансовой газете", "Российской газете" ("Ведомственное приложение") и ряде других печатных изданий свидетельствует о том, что он был доведен до сведения неопределенного круга лиц. Оспариваемый пункт Указаний не может нарушать права заявителя, так как не регулирует вопросы оценки стоимости чистых активов и действительной стоимости доли участника общества.

…Статья 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", утратившего силу с 1 января 2013 г., наделяла Министерство финансов Российской Федерации полномочиями по разработке и утверждению нормативных актов и методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

В соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившего в силу с 1 января 2013 г., до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу названного Федерального закона. Таким образом, до утверждения соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета Указания сохраняют свою силу.

Проверять оспариваемые предписания пункта 4 Указаний на предмет их соответствия иным приказам Министерства финансов Российской Федерации суд не вправе, так как они имеют равную юридическую силу».

 

Исходя из вышеизложенного, в настоящее время, с учетом утверждения Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» [6], у Вашей Организации нет необходимости вносить изменения в учетную политику Организации, в случае если в ней закреплено применение порядка, установленного Приказом № 15, возможность применения которого предусмотрено федеральными стандартами бухгалтерского учета (Законом № 402-ФЗ и ПБУ 6/01).

 

По нашему мнению, в настоящее время Организации необходимо отражать на своем балансе предмет лизинга в качестве объекта основных средств (в составе доходных вложений в материальные ценности) одновременно с Лизингополучателем (до утверждения федерального стандарта, который будет регулировать порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете коммерческих организаций [7]).

 

Дополнительно отмечаем, что в настоящее время одновременно действуют федеральные стандарты бухгалтерского учета по отражению лизинговых операций (финансовой аренды) как для коммерческих компаний (Закон № 402-ФЗ, ПБУ 6/01, Приказ № 15), так и для организаций государственного сектора (Приказ Минфина РФ от 31.12.16 № 258н), каждый из которых содержит свои требования об учете на балансе предмета лизинга.

При этом данные стандарты не содержат норм, позволяющих не учитывать предмет лизинга на балансе одной стороны по причине его отражения на балансе другой стороны.

 

На основании изложенного считаем, что отражение на балансе Лизингодателя -коммерческой организации и Лизингополучателя – организации государственного сектора не будет противоречить законодательству по бухгалтерскому учету.

 

Анализируя причину возникновения рассматриваемой ситуации отмечаем, что данная правовая коллизия образовалась по причине несогласованности сроков введения в действие федеральных стандартов бухгалтерского учета для предприятий государственного и коммерческого сектора.

Так, Приказом Минфина РФ от 07.06.17 № 85н утверждена действующая в настоящий момент программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 годы, предусматривающая вступление в силу нового федерального стандарта для коммерческих организаций «Бухгалтерский учет аренды» с 2020 года.

Отмечаем, что проект данного  разрабатываемого стандарта «Бухгалтерский учет аренды», размещенный на официальном сайте Минфина РФ[8], предусматривает 
подход к бухгалтерскому учету предмета лизинга, аналогичный рассмотренному ранее подходу для государственного сектора
[9]:

 

«III. Учет у арендатора

12. Предмет аренды принимается к бухгалтерскому учету арендатора в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Порядок бухгалтерского учета права пользования активом должен соответствовать порядку, предусмотренному для бухгалтерского учета схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств, инвестиционной недвижимости), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом…

19. Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом, в порядке, предусмотренном для амортизации основных средств. Право пользования активом амортизируется в течение срока полезного использования, который не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Срок полезного использования права пользования активом определяется и пересматривается в порядке, предусмотренном для основных средств…

               IV. Учет у арендодателя

 34. В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель отражает в бухгалтерском учете инвестицию в аренду».

 

Следовательно, до вступления нового федерального стандарта для коммерческих организаций «Бухгалтерский учет аренды», по нашему мнению, будет сохраняться рассматриваемое противоречие по одновременному отражению предмета лизинга в бухгалтерском учете коммерческих и государственных предприятий.

 

Исходя из вышеизложенного, считаем, что для Лизингодателя будет  целесообразным подписание дополнительного соглашения об учете предмета лизинга на балансе Лизингополучателя, которое снимает рассматриваемое противоречие.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 июня 2018 года

 



[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[2] Пункт 7 ПБУ 1/2008: При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

[3]  МСФО (IFRS) 16 «Аренда» предполагает отражение объектов по финансовой аренде (лизингу) на балансе Лизингополучателя

[4] «О бухгалтерском учете».

[5] ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, в соответствии с Закон № 402-ФЗ приравнивается к федеральному стандарту

[6] Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.16 № 258н.

[7] Возможно будет предусматривать переходные положения.

[8] https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=118730.

[9] Подход основан на методике МСФО (IAS) 17 «Аренда».


Назад в раздел