Департамент общего аудита о порядке предоставления уведомления о КИК в случае ее ликвидации

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

На основании пункта 3 статьи 25.14 НК РФ в случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица).

Пунктом 2 статьи 25.14 НК РФ предусмотрено, что уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

В Письме Минфина РФ от 20.04.17 № 03-12-11/2/23899 о дате признания резидента РФ лицом, контролирующим КИК, были сделаны следующие выводы:

«…В соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

Таким образом, поскольку Кодекс однозначно не устанавливает дату определения доли в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) в целях определения ее статуса как контролируемой иностранной компании, то, по мнению Департамента, признание лица контролирующим лицом в целях Кодекса осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании».

Из приведенного Письма можно сделать вывод о том, что прибыль КИК учитывается при формировании налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК:

- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК;

- в случае если такое решение не принято - на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по налогу на прибыль (НДФЛ) для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

При этом в Письме Минфина РФ от 10.02.17 № 03-12-11/2/7395 по вопросу порядка представления уведомления о КИК в случае его ликвидации была высказана следующая позиция:

«14. …В случае если контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее продажи (если в результате такой продажи доля участия в организации не отвечает критериям, установленным пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса) или ликвидации до даты, на которую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса для целей исчисления налоговой базы определяется доля контролирующего лица в прибыли контролируемой иностранной компании, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, а также не представляется уведомление о контролируемых иностранных компаниях».

Аналогичные разъяснения содержаться в Письме Минфина РФ от 31.03.17 № 03-12-12/2/18859:

«Пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса предусмотрено, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

При этом в соответствии с подпунктом 12 пункта 4 статьи 271 Кодекса датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль. Аналогичный подход предусматривается пунктом 1.1 статьи 223 Кодекса в отношении даты получения физическим лицом дохода в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании.

В случае если контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты, на которую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса для целей исчисления налоговой базы определяется доля контролирующего лица в прибыли контролируемой иностранной компании, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, а также не представляется уведомление о контролируемых иностранных компаниях».

Письмо Минфина РФ от 21.11.16 № 03-12-12/2/68598

«Пунктом 3 статьи 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

Учитывая, что признание лица контролирующим лицом в целях Кодекса осуществляется на дату получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, сообщаем, что в ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании согласно пункту 1.1 статьи 223 Кодекса, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц у налогоплательщика - контролирующего лица.

Отмечаем также, что при этом уведомление о контролируемых иностранных компаниях в отношении такой иностранной компании не представляется».

Таким образом, по мнению фискальных органов, в том случае, если КИК ликвидирован до момента определения доли участия контролирующего лица в прибыли КИК, то у контролирующего лица прибыль КИК не учитывается при определении налоговой базы по соответствующему налогу, а также не возникает обязанности по предоставлению уведомления о КИК.

Применительно к рассматриваемому нами случаю доля участия лица в прибыли КИК должна определяться:

- либо на дату принятия решения о распределении прибыли КИК по итогам 2016 года;

- либо на 31 декабря 2017 года.

В связи с тем, что КИК была ликвидирована в июне 2017 года, и до момента ликвидации не принималось решение о распределении прибыли КИК по итогам 2016 года, считаем, что у контролирующего лица прибыль КИК не учитывается при определении налоговой базы по соответствующему налогу, а также не возникает обязанности по представлению уведомления о КИК по итогам 2016 года.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 февраля 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit