Департамент общего аудита о порядке налогообложения операций, связанных с передачей имущества в качестве дополнительного вклада дочерней компании, а также операций, связанных с передачей основных средств в ЗПИФ.

Ответ

Вклад в имущество дочерней компании

В соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ[1] участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (пункт 3 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Таким образом, участники обязаны вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено уставом общества. Вклады могут вноситься имуществом, если это предусмотрено уставом или решением общего собрания участников.

В рассматриваемом случае, в качестве вклада  в имущество передается объект основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Под реализацией понимается возмездная/безвозмездная передача товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

 

При этом  в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

К указанным операциям относится передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

 

Таким образом, не признается объектом налогообложения НДС любая передача имущества, носящая инвестиционный характер.

 

По мнению Минфина РФ, передача имущества в качестве вклада в имущество общества без изменения уставного капитала, не носит инвестиционный характер. Такой вывод сделан в письме от 26.12.16 №03-07-08/77947:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 147 Кодекса, на основании которых местом реализации недвижимого имущества признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на территории Российской Федерации.

Перечни операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и освобождаемых от налогообложения этим налогом, установлены пунктом 2 статьи 146 и статьи 149 Кодекса. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от налога на добавленную стоимость».

 

Письмо Минфина РФ от 15.07.13 № 03-07-14/27452:

«В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

Перечни операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и освобождаемых от налогообложения этим налогом, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 Кодекса. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, ранее принятая к вычету по этому имуществу, не восстанавливается».

Письмо Минфина РФ от 21.08.13 № 03-07-08/34198:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. При этом в целях гл. 21 Кодекса передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

Таким образом, передача участником общества на безвозмездной основе товаров в качестве вклада в имущество общества является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации, при их передаче на безвозмездной основе в качестве вклада в имущество общества восстановлению не подлежит».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, вклад в имущество общества не носит инвестиционного характера, в связи с чем, такая передача подлежит налогообложению НДС в общем порядке.

Соответственно, поскольку операция признается объектом налогообложения, то необходимость восстановления НДС с передаваемого имущества отсутствует.

 

 

Вместе с этим, следует отметить, что в настоящее время имеется немногочисленная арбитражная практика, содержащая иной подход, основанный на следующем.

 

В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно статье 1 Закона № 39-ФЗ[2] инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

При внесении налогоплательщиком вклада в имущество у получающей стороны происходит увеличение добавочного капитала и стоимости основных средств. Соответственно, сделка по внесению налогоплательщиком вклада в имущество созданного им общества носит инвестиционный характер и преследует цель получения прибыли или иного полезного эффекта.

Данное мнение высказано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.12 № А29-10167/2011, в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.02.07 № А62-3799/2006.

Вместе с этим, если Организация решит придерживаться данной точки зрения, следует учитывать риск претензий со стороны налоговых органов в связи со следующим.

В случае, если Организация примет решение рассматривать вклад в имущество как инвестиционную передачу основного средства, несмотря на то, что такая передача не будет являться объектом обложения НДС, у Организации возникнет обязанность восстановить НДС со стоимости передаваемого объекта.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях:

1). передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.06 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;

2). дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

 

Пункт 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, по нашему мнению, содержит закрытый перечень случаев, когда НДС при передаче имущества подлежит восстановлению. Вклад в имущество в данном перечне не поименован.

В свою очередь, подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусматривает восстановление НДС, в том числе в случае, использования основного средства для операций указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении, в том числе основных средств учитываются в стоимости основных средств, в случаях:

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Таким образом, НДС по основному средству, используемому в операции не признаваемой реализацией, подлежит восстановлению.

Как было указано выше, не признается реализацией передача имущества, носящая инвестиционный характер.

Соответственно, по нашему мнению, если Организация примет решение рассматривать вклад в имущество как инвестицию, то НДС, относящийся к стоимости основного средства, подлежит восстановлению.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что, несмотря на то, как рассматривать передачу объекта основных средств (как безвозмездную реализацию или инвестиционную передачу имущества) у Организации возникает обязанность начислить НДС.

Однако, если во втором случае, восстановление НДС производится с остаточной стоимости основного средства, то в случае безвозмездной реализации налоговая база будет исчисляться как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, т.е. текущей рыночной стоимости (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

Соответственно, в случае значительного расхождения между остаточной и рыночной стоимостью основного средства, Организация может занизить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, если к данной операции будет применяться подход как к инвестиционной передаче имущества, что повлечет претензии налогового органа.

 

Передача имущества ЗПИФ

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.01 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд – это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (пункт 2 статьи 11 Федерального закона от 29.11.01 № 156-ФЗ).

В доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом и биржевым паевым инвестиционным фондом могут быть переданы денежные средства, а также иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными актами Банка России (пункт 2 статьи 13 Федерального закона от 29.11.01 № 156-ФЗ).

Таким образом, вклад имуществом в ПИФ предполагает передачу права собственности на это имущество и приобретение права собственности на долю в общем имуществе ПИФа.

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

К указанным операциям относится передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

 

Таким образом, не признается объектом налогообложения НДС любая передача имущества, носящая инвестиционный характер.

Если следовать позиции Минфина РФ, приведенной выше, что под указанную норму подпадают вклады, предполагающие изменение доли участника, то вклад в ПИФ носит инвестиционный характер, так как влечет приобретение (увеличения) доли в общем имуществе ПИФ.

При этом отсутствие в перечне вклада в ПИФ, по нашему мнению, не означает, что данные нормы не распространяются на передачу имущества в качестве взноса в ПИФ, так как перечень является открытым.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, при передаче объекта основных средств в качестве взноса в ЗПИФ, у Организации не возникает объекта налогообложения.

 

Как было указано выше, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.06 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

Построение формулировки указанного подпункта, по нашему мнению, предполагает, что данные положения распространяются только на определенные случаи передачи имущества в качестве вклада, т.е. перечень является закрытым. Взнос имущества в ПИФ в указанном перечне не поименован.

Соответственно, на наш взгляд, рассматриваемая ситуация под подпункт 1 пункта 3 стати 170 НК РФ не подпадает.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 25.11.14 № 03-07-11/59806:

«Подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен особый порядок применения налога на добавленную стоимость при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Применение данного порядка в отношении имущества, вносимого в паевые инвестиционные фонды, действующими нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено».

Такой же подход высказан в письме Минфина РФ от 15.01.08 № 03-07-11/09 (данное письмо доведено до сведения письмом ФНС РФ от 11.03.08 № ШС-6-3/156@).

Вместе с этим, как было указано выше, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В свою очередь, пункт 2 статьи 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС учитываются в стоимости основных средств в случае их использования в операциях, которые не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

 

Как было указано выше, пункт 2 статьи 146 НК РФ включает в себя операции, поименованные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, т.е. операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

 

Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина РФ от 25.11.14 № 03-07-11/59789:

«В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, по которым налог не исчисляется, за исключением ряда операций, поименованных в указанном подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, к которым передача имущества в паевой инвестиционный фонд не относится.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенному имуществу, вносимому в паевой инвестиционный фонд, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 14.09.12 № 03-07-11/376, от 03.09.08 № 03-07-11/86.

Таким образом, по нашему мнению, из норм НК РФ прямо следует, что суммы НДС, принятые к вычету, по передаваемому в ПИФ имуществу, подлежат восстановлению.

 

Как было указано выше, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Учитывая изложенное, можно предположить, что в случае, если Организация примет решение не восстанавливать НДС при передаче имущества в ЗПИФ, это может повлечь претензии налогового органа.

Арбитражная практика по данному вопросу ещё не сложилась. На текущий момент имеется только одно решение суда, которое было принято в пользу налогоплательщика.

В Постановлении от 29.12.10 № А76-9532/2010-39-347 ФАС УО указал, что НДС, принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в паевой инвестиционный фонд, поскольку перечень случаев, когда ранее принятые суммы НДС подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, является закрытым, расширительному толкованию не подлежит, операции по передаче имущества в паевой инвестиционный фонд в данном перечне не поименованы.

По нашему мнению, данная позиция суда не совсем правомерна, так как восстановление НДС в рассматриваемой ситуации прямо вытекает из положений статьей 170, 146, 39 НК РФ. В связи с этим, на наш взгляд, оценить вероятность того, что Организация сможет отстоять свою точку зрения в суде, в случае не восстановления НДС, не представляется возможным.

Подводя итог изложенному выше, еще раз отметим, что, по нашему мнению, в случае рассмотрения вклада в имущества и взноса в ПИФ вложений, носящих инвестиционный характер, у Организации возникает обязанность по восстановлению НДС с остаточной стоимости основных средств на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 марта 2018 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел