Департамент общего аудита о порядке налогообложения НДС уступаемых прав требования

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентируются положениями статьи 155 НК РФ.

Данной статьей установлен порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Порядок налогообложения НДС операции по уступке денежного требования, возникающего из иных правоотношений, данной статьей не урегулирован.

В рассматриваемой ситуации как в первом, так и во втором случае имеет место уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из правоотношений, отличных от реализации товаров (работ, услуг) с дальнейшим погашением должником в адрес новых кредиторов соответствующих задолженностей.

На основании изложенных норм, контролирующими органами делается вывод о том, что при первоначальной уступке прав денежного требования, вытекающего из правоотношений, отличных от реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определяется в соответствии со статьей 153 НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 24.03.17 № 03-07-11/17212 указано следующее[1]:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим операции по уступке права требования возмещения убытков, вытекающего из договора поставки, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Такие особенности установлены статьей 155 Кодекса. При этом особенности определения налоговой базы при уступке права требования возмещения убытков, вытекающего из договора поставки, указанной статьей 155 Кодекса не установлены.

Таким образом, при уступке указанных имущественных прав налоговую базу следует определять в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».

В Письме Минфина РФ от 27.07.16 № 03-07-11/43845[2] изложено:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача имущественных прав является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим операции по передаче имущественных прав - прав требования долга по дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с неисполнением контрагентом обязательств по оплате переданных ему имущественных прав, признаются объектом налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса. При этом особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав - прав требования долга по дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с неисполнением контрагентом обязательств по оплате переданных ему имущественных прав, статьей 155 Кодекса не установлены. Поэтому налоговая база в данном случае определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав».

Таким образом, при реализации Компанией А прав требований, вытекающих из правоотношений по оплате штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, а также из договора уступки прав требований, налоговая база по НДС определяется как стоимость уступаемых прав, указанная в договоре цессии.

При этом, Компания А обязана предъявить указанную сумму НДС получателю указанных прав требований и выставить соответствующий счет-фактуру[3].

Как следует из вопроса, в дальнейшем, должники погасят имеющиеся задолженности в адрес новых кредиторов, то есть:

Компания С погасит задолженность по оплате штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в адрес нового кредитора – Компании Б;

Компания Б погасит задолженность по договору уступки прав требований в адрес нового кредитора – Компании Е.

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Данная норма не содержит каких-либо особых указаний на природу возникновения денежного требования, вытекающего не из договора реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим, по нашему мнению, указанная норма применяется в том числе и при переуступке прав требования, вытекающих из правоотношений по оплате штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, а также из договора уступки прав требований.

Таким образом, при получении исполнения от должника и Компания Б, и Компания Е обязаны исчислить и уплатить НДС с разницы между суммой доходов, полученных от должника и суммой расходов на приобретение соответствующего требования.

Отметим, что в общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленный продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленный в соответствии со статьей 169 НК РФ.

Таким образом, при наличии соответствующего счета-фактуры и Компания Б, и Компания Е вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные Компанией А при передаче анализируемых прав требований.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 24.03.17 № 03-07-11/17212.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 сентября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit