Департамент общего аудита о первичном документе, оформляемом при перемещении товара в качестве давальческого сырья

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (пункт 1 статьи 703 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 1 статьи 704 ГК РФ).

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (пункт 1 статьи 713 ГК РФ).

Таким образом, по договору подряда работы могут быть выполнены подрядчиком из материалов заказчика, если такое условие предусмотрено договором.

При этом положениями ГК РФ прямо не закреплен вид документа, на основании которого осуществляется передача материалов заказчика в адрес подрядчика.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

До 1 января 2013 года действовал Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ, согласно статье 9 которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны были оформляться оправдательными документами. Эти документы служили первичными учетными документами, на основании которых велся бухгалтерский учет.

Первичные документы должны были приниматься к учету, если они были составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не была предусмотрена в этих альбомах, должны были иметь обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Иными словами, в случае, если нормативно-правовыми актами были утверждены формы первичных документов, то они применялись организациями в обязательном порядке.

В связи с этим, до 1 января 2013 года для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов, применялась Накладная на отпуск материалов на сторону М-15, унифицированная форма которой была утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а.

Однако с 1 января 2013 года Закон № 129-ФЗ утратил силу в связи с вступлением в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» от  06.12.11 № 402-ФЗ.

 Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ факт хозяйственной жизни представляет собой сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Соответственно, ситуации (события), связанные с передачей материальных ценностей (товаров, материалов) подрядчику на основании договора подряда в целях нанесения на материальные ценности (товар, материалы) соответствующей маркировки, являются фактом хозяйственной жизни, которые необходимо оформлять соответствующими первичными документом.

При этом согласно пункту 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, из приведенных норм можно сделать вывод о том, что с 1 января 2013 года требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, отменено. С указанной даты формы первичных документов, которые подлежат применению в организации, устанавливает ее руководитель. При этом первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты.

Аналогичные выводы содержатся в Обобщении практики применения законодательства, размещенном на официальном сайте Минфина РФ:

«Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению…».

Учитывая изложенное, с 1 января 2013 года организации вправе не применять накладную унифицированной формы М-15 при перемещении материальных ценностей (товаров, материалов) в адрес другой организации. В этом случае может применяться любой документ, составленный в произвольной форме, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В рассматриваемом нами случае для перемещения материальных ценностей (оболочки) от Организации к Подрядчику применяется товарная накладная № ТОРГ-12 с пометкой «На перемещение».

Отметим, что представленная товарная накладная содержит все необходимые реквизиты для признания ее в качестве первичного учетного документа.

На основании изложенного, считаем, что перемещение материальных ценностей (товаров, материалов) от одной организации к другой в рамках договора подряда может быть оформлено товарной накладной формы № ТОРГ-12 с пометкой «На перемещение».

Более того, на основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Поскольку положениями ГК РФ прямо не определен порядок передачи материалов заказчика в адрес подрядчика, а также порядок документального оформления такой передачи, на наш взгляд, стороны договора подряда вправе предусмотреть условие о том, что перемещение материалов заказчика подрядчику осуществляется на основании ТОРГ-12.

В рассматриваемом нами случае в соответствии с пунктом 1.1 Договора подряда Заказчик поручает, а Подрядчик разрабатывает логотипы для маркировки колбасных оболочек, изготавливает формы, производит маркировку и гофрировку колбасных оболочек, изготавливает формы, проводит маркировку и гофрировку колбасных оболочек своими силами и средствами. Заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Пунктом 3.1 Договора подряда установлено, что Заказчик обязуется передать Подрядчику по накладной ТОРГ-12 или УПД качественную Оболочку для выполнения последним указанных в настоящем договоре работ, а после приемки результата работ и подписания Акта сдачи-приемки, забрать отмаркированную и/или гофрированную Оболочку и, в случае наличия, остатки неизрасходованной ее части по накладной ТОРГ-12 или УПД.

Таким образом, условиями Договора подряда прямо предусмотрена передача Оболочки Заказчика Подрядчику на основании накладной ТОРГ-12. Применение накладной № М-15 условиями договора в принципе не предусмотрено.

На основании изложенного, считаем, что Организация правомерно осуществляет передачу Оболочки для выполнения соответствующих работ Подрядчиком на основании накладной № ТОРГ-12.

Косвенным подтверждением правомерности передачи давальческого сырья на основании товарной накладной формы № ТОРГ-12 может являться то обстоятельство, что при рассмотрении дела Арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 07.02.18 № Ф05-20634/2017 по делу № А40-3381/2017 факт передачи давальческого сырья на основании ТОРГ-12 не ставился под сомнение и не повлек каких-либо неблагоприятных последствий для его сторон:

«Как усматривается из материалов дела, 01.10.2013 между ООО "Холдинг АРС" (заказчик) и машиностроительным заводом (подрядчик) заключен договор подряда на изготовление продукции N 011013-1/П, согласно которому подрядчик обязался выполнить работу по изготовлению продукции из давальческого сырья, а заказчик - предоставить материал для обработки, принять результат работы и оплатить его. Перечень продукции, ее технические характеристики указываются в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора подряда.

Материал, предназначенный для изготовления продукции, передается заказчиком подрядчику на основании товарно-транспортных накладных и накладных по унифицированной форме ТОРГ-12».

Коллегия Налоговых Консультантов, 14 марта 2018 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit