Департамент общего аудита о нормировании расходов на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ .

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Приказом Минтранса РФ от 24.06.03 № 153 утверждена Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте. В соответствии с пунктом 2 положения Инструкции необходимо применять при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований главы 25 НК РФ. Пунктом 40 раздела 3 Инструкции установлено, что расходы на топливо для автотранспортных средств учитываются в пределах Норм, утверждаемых Минтрансом РФ, что указывается в учетной политике организации.

Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.08 № АМ-23-р введены в действие «Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Нормы расхода топлива). Указанные Нормы расхода топлива предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории России (пункт 1 Норм расхода топлива).

Распоряжением Минтранса России от 14.05.14 № НА-50р в Нормы расхода топлива были внесены изменения, устанавливающие соответствующие нормы для автотранспортных средств, выпущенных с 2008г. Изменения вступили в силу с 14.05.14.

Отметим, что нормы НК РФ не предусматривают нормирование расходов на ГСМ, а также не устанавливают правила определения обоснованности таких расходов.

До 2011 года официальная позиция контролирующих органов сводилась к тому, что при определении расходов на ГСМ налогоплательщик обязан руководствоваться Нормами расхода топлива.

Так, в Письме Минфина РФ от 03.09.10 № 03-03-06/2/57 указано:

«На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Распоряжение N АМ-23-р).

Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик учитывает Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением от 14.03.2008 N АМ-23-р».

В Письме Минфина РФ от 14.01.09 № 03-03-06/1/15 предусмотрено следующее:

«В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов учитываются, в частности, расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Министерством транспорта Российской Федерации 14.03.2008 N АМ-23-р.

При этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива, по нашему мнению, налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля».

Аналогичные выводы содержали Письма Минфина РФ от 14.01.09 № 03-03-06/1/6, УФНС РФ по г. Москве от 03.11.09 № 16-15/115253, УФНС РФ по г. Москве от 13.10.09 № 16-15/107268.

Впоследствии контролирующие органы изменили свою позицию. В настоящее время, по мнению контролирующих органов, налогоплательщик вправе руководствоваться Нормами расхода топлива.

Так, в Письме Минфина РФ от 27.01.14 № 03-03-06/1/2875 указано следующее:

«На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). При этом Кодексом не предусмотрено нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов.

Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р».

Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина РФ от 03.06.13 № 03-03-06/1/20097, от 30.01.13 № 03-03-06/2/12, от 22.06.10 № 03-03-06/4/61.

При этом на сегодняшний день сложилась обширная арбитражная практика, свидетельствующая о том, что налогоплательщик вправе учитывать расходы на ГСМ в размере фактически произведенных затрат. При этом у налогоплательщика отсутствует обязанность руководствоваться Нормами расхода топлива.

В частности, такое мнение изложено Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.12 по делу № А27-8757/2011 (Определением ВАС РФ от 09.07.12 № ВАС-8327/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 25.09.07, 28.09.07 № КА-А41/9866-07 по делу № А41-К2-18913/05, ФАС Центрального округа от 04.04.08 по делу № А09-3658/07-29 (Определением ВАС РФ от 14.08.08 № 9586/08 по делу № А09-3658/07-29 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Отметим, что ранее аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (Письмо ФНС РФ по г. Москве от 12.04.06 № 20-12/29007).

По нашему мнению, Организация не обязана руководствоваться Нормами расхода топлива и вправе учитывать затраты на ГСМ в размере фактических затрат.

В то же время в целях контроля за расходованием средств на ГСМ, Организация вправе установить соответствующие нормы, в том числе руководствуясь Нормами расхода топлива.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 ноября 2015 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit