Департамент общего аудита о налоговых последствиях новации займа ценными бумагами в заем денежными средствами

На основании пункта 1 статьи 282.1 НК РФ передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом.

Датой начала займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче кредитором заемщику, датой окончания займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору.

В целях настоящей главы срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год[1].

В силу пункта 4 статьи 282.1 НК РФ при передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ кредитором не определяется, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. При этом расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются кредитором при дальнейшей (после возврата займа) реализации (выбытии) указанных ценных бумаг с учетом положений статьи 280 НК РФ.

Между тем, пунктом 2 статьи 282.1 НК РФ установлено, что в случае, если договором займа не установлен срок возврата ценных бумаг или указанный срок определен моментом востребования (договор займа с открытой датой) и в течение года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору, по истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения признаются:

- у кредитора - доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа, которые рассчитываются исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа. Расходы кредитора в этом случае определяются в порядке, установленном статьей 280 НК РФ;

- у заемщика - внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа. При последующей реализации ценных бумаг, полученных по договору займа, расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Положения настоящего пункта применяются также в следующих случаях:

- если договором займа был определен срок возврата займа, но по истечении одного года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору[2];

- если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.

В анализируемом нами случае договор займа был оформлен на определенный срок. При этом стороны договора планируют новировать заем, предоставленный ценными бумагами, в заем, задолженность по которому будет погашена денежными средствами.

Рассмотрим, будут ли в этом случае применяться положения абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, согласно которым учет доходов, связанных с реализацией ценных бумаг в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ осуществляется также в случае, если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.

В случае новации заемного обязательства по возврату ценных бумаг в заемное обязательство по возврату денежных средств, по нашему мнению, имеет место прекращение обязательства по возврату займа ценными бумагами и возникновение обязательства по возврату займа денежными средствами.

При этом в момент прекращения обязательства по возврату займа ценными бумагами не происходит выплаты кредитору денежных средств или передачи иного отличного от ценных бумаг имущества.

На основании изложенного, считаем, что исходя из буквального прочтения положений абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, положения настоящего абзаца к операции новации заемного обязательства, оформленного ценными бумагами, в заемное обязательство, оформленное денежными средствами, не применяется.

Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Из анализа нормы абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ не ясно, в какой момент должнику следует перечислить денежные средства кредитору, т.е. влияет ли на возможность ее применения момент перечисления денежных средств. Иными словами не ясно, возникает ли обязанность применять положения пункта 282.1 НК РФ в том случае, если между кредитором и заемщиком будет подписано соглашение о том, что обязательство по договору займа, оформленного ценными бумагами, будет погашено денежными средствами, или такая обязанность возникает только в том случае, если обязательство по погашению займа будет прекращено фактическим перечислением денежных средств.

Таким образом, позиция налоговых органов может быть основана тем, что прекращение обязательства возникновением денежного обязательства с отсрочкой платежа может также стать основанием для применения пункта 2 статьи 282.1 НК РФ.

В рассматриваемом нами случае исполнение обязательства по возврату займа денежными средствами повлечет отсроченную выплату кредитору денежных средств.

В этом случае мы не можем полностью исключить вероятности того, что замена обязательства по погашению займа ценными бумагами на обязательство по погашению займа денежными средствами будет рассматриваться налоговыми органами в качестве прекращения обязательства по возврату займа, оформленного ценными бумагами, путем выплаты денежных средств в будущем.

Следовательно, Организации следует применить положения пункта 2 статьи 280 НК РФ.

Отметим, что официальная позиция фискальных органов, а также судебная практика по вопросу порядка применения положений абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ в настоящее время отсутствует. Поэтому оценить вероятность возникновения подобных претензий не представляется возможным.

В случае, если Организацией будет принято решение о применении положений пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, отметим следующее.

В силу приведенной нормы по истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения у заемщика признаются внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

При ответе мы исходим из того, что сделки, заключенные между кредитором и заемщиком, в рассматриваемом нами случае не признаются контролируемыми.

На основании изложенного, считаем, что внереализационный доход будет определяться исходя из стоимости ценных бумаг (облигаций), согласованной сторонами в договоре займа.

В силу пункта 5 статьи 282.1 НК РФ по договору займа выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло в период действия договора займа, не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.

Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора в порядке, установленном статьями 250, 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.

Следовательно, при определении внереализационного дохода у заемщика учитывается только рыночная стоимость облигаций исходя из их стоимости, определенной сторонами в договоре. Сумма купонного дохода в составе внереализационного дохода не учитывается, так как право на получение купонного дохода у заемщика не возникает в силу положений пункта 5 статьи 282.1 НК РФ.

Таким образом, фискальными органами может быть сделан вывод о том, что в случае новации заемного обязательства, оформленного ценными бумагами, в заемное обязательство по возврату денежными средствами у Организации – заемщика возникает внереализационный доход, равный цене облигаций, определенной сторонами в договоре займа без учета купонного дохода.

В этом случае остается также невыясненным вопрос, в какой момент должен быть отражен внереализационный доход в виду того, что норма пункта 2 статьи 282.1 НК РФ прямо указывает, что доход возникает по истечении года с даты начала займа. Между тем, обязательства по договору займа будут прекращены новацией до истечения года. В этом случае, по нашему мнению, логичнее отразить доход по дате подписания соглашения о новации долга.

Разъяснения по данному вопросу также отсутствуют, поэтому вопрос, на наш взгляд, остается неурегулированным, но в случае отражения дохода по истечении года с момента заключения договора займа существует риск, связанный с доначислением налоговыми органами суммы дохода по дате подписания соглашения о новации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit