Департамент банковского аудита о правомерности применения пункта 1 статьи 155 НК РФ при уступке банком права требования по договору подряда на выполнение капитального ремонта помещения

Мнение консультантов.

В ситуации, описанной в тексте вопроса, применение норм пункта 1 статьи 155 НК РФ не правомерно.

По нашему мнению, в данном случае налоговую базу следует определять в соответствии с общей нормой пункта 2 статьи 153 НК РФ как сумму выручки от реализации имущественных прав (без учета сумм, уплаченных Банком подрядчику). Таким образом, второй вопрос не актуален.

Применимая ставка налога – 18%.

Обоснование мнения консультантов.

Исходя из текста вопроса, консультанты пришли к выводу, что Банк передал свои права требования на выполнение ремонтных работ по договору подряда, а не право требовать возврата денежных средств в связи с неисполнением подрядчиком обязательств по этому договору.

Действующее гражданское законодательство допускает уступку требований кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) в случаях, не противоречащих закону. Об этом сказано в пункте 1 статьи 388 ГК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог).

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ для случаев:

- уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, первоначальным кредитором (пункт 1) и новым кредитором (пункт 2);

- передачи имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (пункт 3);

- приобретения денежного требования у третьих лиц (пункт 4);

- передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (пункт 5).

Так, из формулировки упомянутого в тексте вопроса пункта 1 статьи 155 НК РФ следует, что устанавливаемые им особенности применимы в случае передачи налогоплательщиком требования, выраженного в праве получить определенное вознаграждение в денежной форме за реализованные товары, работы, услуги. Иными словами, пунктом 1 статьи 155 НК РФ руководствуется продавец, передавший товар, результаты работ или оказавший услугу и у которого возникла дебиторская задолженность в виде денежного требования к покупателю.

Таким образом, буквально, нормы пункта 1 статьи 155 НК РФ не применимы в случае, когда покупателем передается право требования поставки товаров, оказания услуг или выполнения работ.

Иных особенностей определения базы по НДС для случая передачи имущественных прав Главой 21 НК РФ не установлено.

Из изложенного следует, что любая передача имущественных прав (не исключая случай, описанный в тесте вопроса) является объектом обложения НДС. Однако, Главой 21 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы в рассматриваемом случае.

По нашему мнению, в случае отсутствия положений, определяющих особый порядок налогообложения операции, следует руководствоваться общими положениями. Выше уже отмечалось, что для случая реализации имущественных прав такой общей нормой является пункт 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как выручка от реализации с учетом всех полученных налогоплательщиком доходов.

Мы полагаем, что этот подход соответствует также сути операции реализации прав на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг.

По правилу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В отсутствие особых норм в НК РФ, на наш взгляд, логично предположить, что порядок определения налоговой базы от передачи права, например, на выполнение в пользу цессионария работ, не должен отличаться от порядка определения базы при передаче цессионарию результатов таких работ, если бы эти работы были выполнены до момента реализации.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ, обложение НДС производится по налоговой ставке 18 % в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Пункт 4 статьи 164 НК РФ содержит перечень случаев, когда ставка налога определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (в отношении ремонтных работ – 18/118). В частности, ставка налога определяется расчетным методом в случаях, предусмотренных пунктами 2 – 4 статьи 155 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации не имеет место ни один из случаев, поименованных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, равно как и в пунктах 1 – 2 указанной статьи. Поэтому применима общая норма, в соответствии с которой налог должен исчисляться по ставке 18 %.

В доступной консультантам информационно-правовой базе отсутствует мнение специалистов финансового и налогового ведомств по вопросу налогообложения операций по передаче первоначальным кредитором прав на поставку товаров, оказания услуг и выполнение работ. Однако, имеется разъяснение эксперта[1] Минфина РФ, в соответствии с которым «особенности определения налоговой базы при передаче права требования на товары ст. 155 Кодекса не установлены. В связи с этим при передаче таких прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав. Поэтому при передаче покупателем товаров права требования на товары, оплаченные продавцу по договору поставки, налог на добавленную стоимость следует исчислять со всей стоимости передаваемых прав».

Та же логика использовалась специалистами Минфина РФ для обоснования применимости норм пункта 2 статьи 153 НК РФ в случае передачи прав на нежилое помещение[2] (Письма Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-07-11/5926, от 07.02.2013г. № 03-07-11/2927, Письмо ФНС России от 08.02.2011г. № КЕ-4-3/1907@), на товар новым кредитором (Письмо Минфина РФ от 09.04.2009г. № 03-07-05/13).

Аналогично, до 01.10.2011г.[3] Главой 21 НК РФ не было установлено особенностей определения налоговой базы по операциям реализации денежных требований первоначальным кредитором. Минфин РФ в своих письмах неоднократно разъяснял, что в этом случае следует применять нормы пункта 2 статьи 153 НК РФ (например, Письма Минфина РФ от 06.10.2010г. № 03-07-11/393, от 16.04.2010г. № 03-07-11/121, от 17.02.2010г. № 03-07-08/40). Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.03.2012г. по делу № А48-2064/2011.

В то же время, нельзя не отметить, что по вопросу передачи прав на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг, имеются и другие мнения, отличные от мнения консультантов.

Пункт 6 статьи 3 НК РФ требует, чтобы при установлении налогов были определены все элементы налогообложения, в том числе, налоговая база (пункт 1 статьи 17 НК РФ). На этом основании ввиду отсутствия в статье 155 НК РФ положений, устанавливающих особенности определения налоговой базы в случае реализации прав на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, отдельные авторы[4] и суды[5] приходят к выводу, что в этой ситуации налог не установлен и обязанность по его уплате отсутствует в силу нормы пункта 5[6] статьи 3 НК РФ.

Имеются также судебные решения, в которых суд обосновывает отсутствие объекта обложения НДС в рассматриваемом случае неприменимостью именно норм пункта 1 статьи 155 НК РФ и тем, что иной подход (т.е. определение налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ) приведет к повторному налогообложению операции по реализации одних и тех же товаров, работ или услуг.

Так, в мотивировочной части Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2011г. по делу № А40-139012/10-4-830 указано, что[7]:

«Судебными инстанциями на основании п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ правильно указано, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

Между тем, в рассматриваемом случае кредиторская задолженность ОАО "МРУ" никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку она возникла в силу уплаты денежного аванса, в счет которого ОАО "МРУ" не были поставлены Обществу товары.

При этом факт перечисления Обществом аванса в счет предстоящих поставок также не может рассматриваться в качестве реализации, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, то есть и денежные расчеты между сторонами в порядке авансирования.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ НДС облагается уступка требования, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС, о чем обоснованно указали суды.

Кроме того, НДС с уплаченного Обществом аванса был исчислен и уплачен продавцом - ОАО "МРУ", и взыскание с Общества НДС при уступке права требования на указанный аванс приведет к повторному обложению НДС одной и той же операции».

Аналогичная аргументация изложена в мотивировочной части Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007г. по делу № А29-12225/2005а.

Однако, по мнению консультантов:

- тезис об отсутствии связи рассматриваемой операции с реализацией товаров, работ и услуг, является спорным, фактически, передаются права на товар, результаты работ или на услугу;

- неприменимость пунктов 1 и 2 статьи 155 НК РФ сама по себе не означает, что передача имущественных прав не является объектом обложения НДС.

Так, в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствует указание на связь передаваемых имущественных прав с реализацией товаров, работ или услуг, а пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено общее правило определения налоговой базы при передаче любых имущественных прав, если Главой 21 НК не установлены особенности.

Кроме того, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2013г. по делу № А82-9316/2012 суд согласился с доводами налогоплательщика о том, что в случае реализации прав на оборудование при исчислении налоговой базы как разницы между суммой дохода, полученной при уступке права, и расходами на приобретение указанного права (в том числе авансовым платежам, процентам, начисленным по договору займа, расходы, связанные с валютным контролем и курсовыми разницами банка по переводу денежных средств) недоплаты налога не возникает.

Это судебное решение косвенно подтверждает изложенное в тексте вопроса мнение Банка о том, что в рассматриваемом случае налоговая база может быть исчислена в порядке, аналогичном порядку пункта 1 статьи 155 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что указанное решение является единичным, а основным предметом спора был состав расходов на приобретение имущественных прав, которые могут быть учтены при исчислении налоговой базы по НДС, а не сам подход к ее определению. К тому же, на наш взгляд, вывод суда о том, что налоговая база может быть исчислена как разница между суммой дохода от уступки прав требования и расходами на приобретение этого требования, не аргументирован.

Отметим также работу автора[8], который, опираясь на аргументы мотивировочной части Постановления[9] Президиума ВАС РФ от 25.02.2010г. № 13640/09, пришел к выводу о возможности применения норм пункта 1 статьи 155 НК РФ в рассматриваемом случае: «требования по авансу - тот же вид объекта гражданских прав, что и требования по оплате. Специального порядка определения налоговой базы для покупателя, уступившего право требования по договору купли-продажи, в ст. 155 НК РФ нет, поэтому выводы Президиума ВАС РФ применимы и к данной ситуации. Налоговую базу по НДС нужно определять так же, как и при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров. То есть как превышение дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования».

По нашему мнению, автор излишне широко трактует понятие «вид гражданских прав», относя к одному и тому же виду прав как денежные требования, так и требования по поставке любых товаров, работ и услуг. Такая интерпретация, на взгляд консультантов, не следует непосредственно из текста Постановления и, более того, искажает смысл приведенной в нем аргументации.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 245-ФЗ - Федеральный закон от 19.07.2011г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit