Департамент банковского аудита по вопросу уплаты НДФЛ с доходов в виде имущества, распределяемого между участниками ликвидированного общества.

Мнение консультантов.

В отношении доходов, перечисляемых участникам (физическим лицам) организации, исключенной из ЕГРЮЛ, ни Банк, ни арбитражный управляющий не являются налоговыми агентами.

По доходам в виде сумм распределяемого имущества ликвидированного лица исчисление и уплата НДФЛ осуществляется участниками организации, исключенной из ЕГРЮЛ, самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с положениями статьи 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. Ликвидация юридического лица может быть произведена по решению его участников (учредителей) либо по решению суда в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 61 ГК РФ. Порядок ликвидации юридического лица регулируется статьей  63 ГК РФ.

Помимо процедуры ликвидации юридического лица, ГК РФ предусматривает специальную процедуру прекращения недействующего юридического лица, которая формально не является ликвидацией, а представляет собой особый способ прекращения юридического лица. В то же время эта процедура завершается исключением недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц (далее по тексту – ЕГРЮЛ), которое влечет те же правовые последствия, которые предусмотрены ГК РФ применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Так, в соответствии с нормой пункта 1 статьи 64 ГК РФ юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо), считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (пункт 2 статьи 64 ГК РФ). Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ.

Как определено пунктом 9 статьи 63 ГК РФ и пунктом 6 статьи 22 Закона № 129-ФЗ, ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица. При наличии спора между учредителями (участниками) относительно того, кому следует передать вещь, она продается ликвидационной комиссией с торгов.

Статьей 58 Закона № 14-ФЗ определен общий порядок распределения имущества ликвидируемого общества между его участниками, согласно пункту 1 которой оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Как указано в пункте 2 статьи 58 Закона № 14-ФЗ, требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, заинтересованное лицо или уполномоченный государственный орган вправе обратиться в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества среди лиц, имеющих на это право. Это закреплено пунктом 5.2 статьи 64 ГК РФ. В этом случае суд назначает арбитражного управляющего, на которого возлагается обязанность распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица. Заявление о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица может быть подано в течение пяти лет с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении юридического лица. Процедура распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица может быть назначена при наличии средств, достаточных для осуществления данной процедуры, и возможности распределения обнаруженного имущества среди заинтересованных лиц.

Соответствующий комментарий дан Банком России в Письме от 17.07.2014 № 31-2-11/3653, где отмечено, что к указанному имуществу могут быть отнесены в том числе денежные средства, находящиеся (находившиеся) на банковском счете исключенного из ЕГРЮЛ юридического лица.

Как следует из текста вопроса, после завершения ликвидации и исключения из ЕГРЮЛ юридического лица, его учредителями было обнаружено имущество  в виде денежных средств на банковском счете в Банке, о котором им ранее не было известно.

Согласно абзацу 3 пункта 5.2 статьи 64 ГК РФ процедура распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица осуществляется по правилам ГК РФ о ликвидации юридических лиц, то есть в соответствии с положениями статьи 63 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом в целях НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном (складочном) капитале этой организации, признается дивидендами.

В Письме Минфина РФ от 16.02.2017г. № 03-03-06/1/8913 специалистами ведомства был сделан следующий вывод: «При ликвидации организации имущество распределяется между акционерами (участниками) после того, как удовлетворены требования всех кредиторов, то есть оплачены все обязательства, в том числе по налогам и сборам. Значит, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному пунктом 1 статьи 43 НК РФ. Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, больше их взноса в уставный капитал, то превышение признается дивидендами».

Одновременно, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ не являются дивидендами выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пункт 1 статьи 208 НК РФ относит к числу доходов, полученных физическими лицами от источников в Российской Федерации, в том числе, дивиденды и проценты, полученные налогоплательщиками от российских организаций (подпункт 1).

Статьей 214 НК РФ закреплены особенности уплаты налога в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от долевого участия в организациях. В соответствии с нормой подпункта 3 указанной статьи исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 226 НК РФ лица именуются в главе 23 НК РФ налоговыми агентами (абзац 2 пункта 1 статьи 226 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В целях НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах пунктом 2 статьи 11 НК РФ дано определение источника выплаты доходов налогоплательщику, согласно которому – это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

В рассматриваемом случае источником доходов являются денежные средства на банковском счете ликвидированного юридического лица,  аккумулирование которых на счете явилось результатом ведения хозяйственной деятельности юридическим лицом. Если бы распределение имущества осуществлялось в рамках ликвидации организации, то налоговым агентом являлось бы непосредственно ликвидируемое юридическое лицо.

Как уже было ранее отмечено, распределение имущества ликвидированного юридического лица осуществляется арбитражным управляющим. В соответствии с определением, изложенным в пункте 1 статьи 20 Закона № 127-ФЗ, арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую Законом № 127-ФЗ профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

В качестве налоговых агентов в перечне, закрепленном пунктом 1 статьи 226 НК РФ, из лиц, занимающихся частной практикой, поименованы только нотариусы.

Банк, руководствуясь положениями статьи 845 ГК РФ, в рамках заключенных договоров банковского счета осуществляет хранение средств клиентов на банковских счетах, прием и зачисление средств на счета, открытые клиентам, исполняет распоряжения клиентов о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Перечисление средств с банковского счета ликвидированного юридического лица осуществляется Банком на основании решения арбитражного управляющего, уполномоченного соответствующим решением суда. Очевидно, что в рассматриваемой ситуации Банк не является источником доходов, и, следовательно, не может быть признан налоговым агентом.

Проанализировав приведенные нормы, приходим к выводу, что в отношении доходов, перечисляемых участникам (физическим лицам) организации, исключенной из ЕГРЮЛ, ни Банк, ни арбитражный управляющий не являются налоговыми агентами.

Таким образом, по доходам в виде сумм распределяемого имущества ликвидированного лица исчисление и уплата НДФЛ осуществляется участниками организации, исключенной из ЕГРЮЛ, самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.

Особенности исчисления НДФЛ, порядок и сроки уплаты указанного налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей лицами, занимающимися частной практикой, установлены статьей 227 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 названной статьи нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Указанные лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 227 НК РФ).

Как определено пунктом 3 статьи 227 НК РФ, общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется лицом, занимающимся частной практикой, с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Основываясь на указанном выше, полагаем, что при выплате вознаграждения, назначенного арбитражному управляющему, проводившему распределение обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица, Банк не является налоговым агентом.

Мнение консультантов согласуется с выводами, изложенными в Письме ФНС России от 26.03.2012 г. № ЕД-4-3/4964@ «О налогообложении доходов арбитражных управляющих с 01.01.2011», согласно которому доходы арбитражного управляющего, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с Законом № 127-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке в соответствии с Главой 23 НК РФ. Аналогичная правовая позиция изложена и в Письмах Минфина РФ от 04.07.2012 г. № 03-11-11/201, от 30.04.2013 г. № 03-11-11/15591, от 09.11.2016г. № 03-11-06/2/65616 а также в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 г. № 301-КГ15-5301.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

4.            Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki