Департамент банковского аудита по вопросу, связанному с отражением операций СПОД.

Мнение консультантов.

Предложенный в тексте вопроса подход к формированию записей СПОД при составлении годового отчета за 2017 год, на наш взгляд, можно признать правомерным в том случае, если в результате его применения не будет нарушен установленный подпунктом 3.1.4 пункта 3.1 Указания № 3054-У уровень критерия существенности корректирующих событий после отчетной даты.

В противном случае действия НКО можно квалифицировать как противоречащие  целям, принципам и качественным характеристикам бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Обоснование мнения консультантов.

Пунктом 2 Части I Положения № 579-П к основным задачам бухгалтерского учета в том числе отнесены: формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности; ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России. При этом при разработке учетной политики кредитной организацией должны соблюдаться установленные пунктом 12 Части I Положения № 579-П, в том числе:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления». Данный принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2 пункта 12);

- постоянство правил бухгалтерского учета: кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 12.3 пункта 12);

- своевременность отражения операций: операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5 пункта 12).

Характеристики счетов соответствующих разделов Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту - План счетов) с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка приведены в Части II Положения № 579-П. Наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также приложениями к Положению № 579-П. Это предусмотрено пунктом 1 Части II Положения № 579-П.

Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными актами Банка России по этим вопросам осуществляется на балансовых счетах 60301/60302 «Расчеты по налогам и сборам», в соответствии с характеристикой которых (пункт 6.5 Части II Положения № 579-П):

- по кредиту счета 60301 отражаются суммы начисленных, подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов, в том числе авансовых платежей, в корреспонденции со счетами по учету расходов, налога на прибыль, обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, налога на добавленную стоимость, полученного.

- по дебету счета 60301 отражаются:

суммы уплаченных кредитной организацией налогов и сборов в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом налогового органа, если он открыт в данной кредитной организации;

суммы, зачтенные в счет переплат, возмещения (возврата) из бюджета.

- по дебету счета 60302 отражаются суммы переплат, подлежащие возмещению (возврату) из бюджета.

Для учета учет сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог), полученного кредитной организацией по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, и уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) предназначены балансовые счета 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», 60310 «налог на добавленную стоимость, уплаченный», соответственно.

По кредиту счета 60309 отражаются суммы НДС, полученные по облагаемым налогом операциям и услугам, в корреспонденции со счетами корреспондентским, клиентов, по учету кассы и другими счетами в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По дебету счета 60309 списываются: суммы, принимаемые к зачету из общей суммы уплаченного налога, в корреспонденции со счетом 60310; суммы, подлежащие уплате в бюджет, в корреспонденции со счетом по учету расчетов по налогам и сборам.

По дебету счета 60310 отражаются суммы НДС, уплаченные по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам, в корреспонденции со счетами корреспондентским, клиентов, по учету кассы и другими счетами в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По кредиту счета 60310 списываются: суммы, принимаемые к зачету из общей суммы уплаченного налога, в корреспонденции со счетом 60309; суммы, относимые на расходы; суммы, подлежащие возмещению из бюджета, в корреспонденции со счетом по учету расчетов по налогам и сборам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 6.8 Части II Положения № 579-П).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ  и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с Главой 21 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ). При этом, в соответствии с пунктом 5.1 статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ (пункт 1 статьи 172 НК РФ).  При этом в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ[1], могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного  статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Наряду с этим, согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 статьи 170 НК РФ.  Одновременно пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац 2);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац 3);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных  пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ (абзац 4).

В свою очередь, пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ установлено, что пропорция, указанная в абзаце 4 пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (подпункт 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ).

НДС относится к косвенным налогам, то есть к налогам, источник которых находится в составе цены товара, работы или услуги и номинальный налогоплательщик, осуществляющий налоговые платежи, фактически расходов по налогу не несет. Главные особенности косвенных налогов заключаются в том, что:

- их тяжесть перекладывается на конечного потребителя (в данном случае – на НКО). Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

- возникновение налоговой базы по НДС непосредственно связано с фактом продажи товара, выполнения работы и оказания услуги, а сумма налога - с ценой реализуемого товара, работы или услуги (статьи 154-155 НК РФ).

Таким образом, расходы в виде НДС уплаченного неразрывно экономически связаны с расходами на услугу. По сути, сумма НДС уплаченного и стоимость услуги составляет полную стоимость услуги. Расходы в виде НДС уплаченного возникают и признаются определенными только тогда, когда услуга оказана и принята, то есть одновременно с признанием определенными расходов на оплату самих услуг.  Сумма расходов в виде НДС уплаченного определяется одновременно с суммой расходов на услугу.

Следовательно, установленные Положением № 446-П критерии признания расходов выполняются для расходов на оплату услуги и для расходов в виде НДС уплаченного одновременно и отражать в течение года в бухгалтерском учете такие расходы также следует одновременно.

В силу пункта 1.2 Указания № 3054-У годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты (далее по тексту – СПОД[2]) независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У, а именно:

- подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее по тексту - корректирующие СПОД);

- свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее по тексту – некорректирующие СПОД).

Открытый перечень СПОД, признаваемых в целях составления годовой отчетности корректирующими СПОД, приведен регулятором в подпункте 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У, и включает, в том числе:

- начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов;

- получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6[3] пункта 2.1 настоящего Указания.

Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У (часть 2 подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У). При этом, подпунктом 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У кредитным организациям предоставлено право отражать только существенные корректирующие СПОД, связанные с получением после отчетной даты первичных документов, подтверждающих доходы и расходы от совершения операций, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации, до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям. Критерий существенности для отражения в бухгалтерском учете корректирующих СПОД, указанных в подпункте 3.1.3 пункта 3 Указания № 3054-У, может составлять не более 5% от суммы, отраженной по соответствующему символу отчета о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) за отчетных год без учета СПОД. Это предписано подпунктом 3.1.4 пункта 3.1 Указания № 3054-У.

Таким образом, по нашему мнению, в общем случае при составлении годового отчета кредитной организации суммы НДС, уплаченного в составе платежей (как в порядке авансирования, так и постоплаты) по оплате товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на расходы кредитной организации  записями СПОД, то есть признается расходами отчетного года, следует отражать в качестве СПОД в соответствии с пунктом 3.2 Указания 3054-У. Такой подход, на наш взгляд:

- полностью соответствует правилам, изложенным в Указании № 3054-У;

- обеспечивает соблюдение установленных регулятором принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета в кредитных организациях, в частности, принципов осторожности, отражения доходов и расходов по методу «начисления», а также постоянства правил бухгалтерского учета при признании расходов на услуги и НДС, уплаченного по ним (одновременное отражение);

- позволяет выполнить основную задачу бухгалтерского учета – сформировать полную и достоверную информацию о деятельности банка в отчетном периоде и его финансовом положении на отчетную дату.

Нашему пониманию выполнения приведенных выше требований и задач в основном соответствует алгоритм, который НКО использовал при формировании записей СПОД при составлении годового отчета за предшествующий год:

«- если платили аванс в декабре, расходы СПОД, НДС тоже СПОД;

- если оплата в январе – то расходы СПОД, НДС текущий год».

Предложенный в тексте вопроса подход к формированию записей СПОД при составлении годового отчета за 2017 год, на наш взгляд, можно признать правомерным в том случае, если в результате его применения не будет нарушен уровень критерия существенности корректирующих СПОД, установленный подпунктом 3.1.4 пункта 3.1 Указания  № 3054-У.

В противном случае действия НКО можно квалифицировать как противоречащие  целям, принципам и качественным характеристикам бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.            Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.            Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki