Департамент банковского аудита по вопросу применения нормы п. 5.1 ст. 154 НК РФ и исчисления НДС с «межценовой» разницы при реализации автомобилей, полученных от физических лиц по отступному при перерегистрации транспорта на нового собственника – банк
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк принимает от заемщиков – физических лиц, которые не могут обслуживать кредит, не производят в установленные сроки платежи по договору, в качестве отступного легковые автомобили. Автомобили учитываются в составе средств труда, назначение которых не определено, на счете 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено». Периодически Банк реализует автомобили автосалонам или физическим лицам. При этом производится списание автомобилей со счета 62101 в дебет счета 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» и далее отражается выбытие через счет 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
Банк не планирует использовать данные автомобили в своей деятельности, а получает их у заемщиков с целью дальнейшей реализации. Учитывая, что автомобили приобретаются у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, Банк при продаже данных авто применяет п. 5.1 ст. 154 НК РФ и исчисляет НДС с «межценовой» разницы.
Банк не регистрирует автомобили, полученные по договорам отступного, в органах ГИБДД. Так как автомобили приобретаются у физических лиц, они в базе ГИБДД зарегистрированы на этих физических лиц – предыдущих собственников.
Заемщики, которые не в состоянии обслуживать кредит в нашем Банке, часто имеют другие просроченные заимствования или непогашенные штрафы в ГИБДД. В связи с этим приставы налагают ограничения на регистрацию принадлежащих им, по данным ГИБДД, автомобилей. Данные ограничения задерживают дальнейшую реализацию автомобилей Банком, что в свою очередь влечет для Банка дополнительные расходы (хранение авто, госпошлина в суд на снятие ограничений).
В Банке рассматривается вопрос об изменении регистрационных данных о собственнике транспортного средства в соответствии с абз. 2 п. 6 «Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации», утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств». Предполагается, что изменение регистрационных данных о собственнике с физического лица на Банк, позволит ускорить дальнейшую продажу автомобилей Банком и облегчить регистрацию их в ГИБДД новыми собственниками после продажи Банком. При этом Банком не предполагается внесение изменений в порядок учета автомобилей на счетах бухгалтерского учета.
В этой связи, не будет ли означать изменение регистрационных данных о собственнике автомобиля то, что Банк собирается эксплуатировать автомобили и не явится ли данное обстоятельство основанием для отказа Банку в праве применять п. 5.1. ст. 154 НК РФ при продаже автомобилей?
Мнение консультантов.
Изменение регистрационных данных о собственнике автомобиля не может быть истолковано как изменение намерений Банка в его отношении, определенных как «для реализации», особенно применительно в ситуации, связанной с трудностями реализации при отсутствии перерегистрации на нового собственника – Банк.
До момента перевода автомобиля в состав основных средств, а именно в этом качестве в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета подлежат учету объекты, используемые кредитной организацией в своей деятельности, утверждение о наличии у Банка намерения эксплуатировать автомобили, полученные по отступному, по нашему мнению, не имеет оснований.
При определении налоговой базы по НДС при реализации автомобилей Банк вправе руководствоваться пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ. Однако, такой подход, принимая во внимание позицию специалистов Минфина РФ к толкованию нормы пункта 5.1 статьи 154 НК РФ, не исключает налоговые риски и, как следствие, вероятность судебных разбирательств с налоговыми органами.
Обоснование мнения консультантов.
Как следует из текста вопроса, Банк при неисполнении заемщиками – физическими лицами кредитных обязательств принимает в качестве отступного легковые автомобили. Учет данных автомобилей осуществляется Банком на балансовом счете 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено», что соответствует требованиям пункта 7.3 Положения № 448-П, согласно которым: «Средства труда (кроме объектов недвижимости, включая землю) и предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, учитываются на балансовых счетах № 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» и № 62102 «Предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» до момента определения руководством кредитной организации дальнейших намерений в отношении использования указанных объектов либо их продажи».
Банк изначально не планирует использовать в своей деятельности автомобили, полученные у заемщиков по отступному. Автомобили предназначены для дальнейшей продажи и, соответственно, Банк периодически их реализует автосалонам или физическим лицам. При этом в бухгалтерском учете осуществляется перенос стоимости автомобилей с балансового счета 62101 на счет 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» и далее отражается реализация имущества.
В целях обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) операций реализации указанных автомобилей Банк применяет пункт 5.1 статьи 154 НК РФ и исчисляет налог с «межценовой» разницы.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Порядок исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ, в соответствии с пунктом 5.1 которой «При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей».
Согласно официальной позиции Минфина РФ, пункт 5.1 статьи 154 НК РФ неприменим в случае реализации автомобилей, полученных от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного, или при реализации банком автомобилей физических лиц – должников, полученных в случае признания повторных в случае признания повторных торгов несостоявшимися (Письма Минфина РФ от 03.04.2013г. № 03-07-05/10882, от 08.11.2011г. № 03-07-05/34).
Так, в Письме от 08.11.2011г. № 03-07-05/34 разъяснено: «Данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц для перепродажи, и поэтому при реализации автомобилей, полученных от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного, по нашему мнению, не применяется».
Иными словами, мнение специалистов финансового ведомства основано на том, что банк не приобретает автомобили, а получает их при неисполнении должником обязательств путем наложения взыскания на залог или по соглашению о предоставлении отступного.
По мнению консультантов, данная позиция финансового ведомства не вполне обоснованна, поскольку норма пункта 5.1 статьи 154 НК РФ не устанавливает и не исключает какие-либо иные способы приобретения автомобилей, отличные от купли-продажи. Единственным условием для применения данной нормы, в нашем понимании является тот факт, что автомобиль, приобретенный у физического лица налогоплательщиком изначально не планируется использовать в соответствии с его предназначением, то есть в качестве транспортного средства.
Нашу позицию подтверждают и арбитры. Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного суда от 22.05.2014г. по делу № А56-63237/2013 указано:
«…из пункта 5.1 статьи 154 НК РФ не следует способа приобретения автомобилей, поэтому необходимо исходить из статьи 11 НК РФ и положений статьи 218 ГК РФ.
Приобретением имущества признается не только получение товара по договору купли-продажи, но и по другим договорам, предусматривающим отчуждение имущества.
Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.
В соответствии со статьей 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
Соглашения о залоге и отступном (в виде отдельного соглашения или прописанные в кредитном договоре) являются договорами, на основании которых происходит отчуждение (передача) имущества от одной стороны в пользу другой. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 146 НК РФ, в соответствии с которыми к реализации товаров отнесена, в частности, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно данным соглашениям автомобили перешли в собственность банку (кредитору по кредитным договорам), что с учетом положений статьи 218 ГК РФ[1] является приобретением имущества.
Принимая во внимание вышеизложенное, учитывая, что налоговым органом не отрицаются факты приобретения заявителем спорных автомобилей в счет погашения задолженности по кредитным договорам для целей их дальнейшей перепродажи, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование банка по данному эпизоду».
Иными словами, суд поддержал налогоплательщика и его позицию, заключающуюся в определении налоговой базы по НДС как «межценовой» разницы.
Таким образом, полагаем, что при определении налоговой базы по НДС при реализации автомобилей Банк вправе руководствоваться пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ. Однако, такой подход, принимая во внимание вышеприведенную позицию специалистов Минфина РФ к толкованию нормы пункта 5.1 статьи 154 НК РФ, не исключает налоговые риски и, как следствие, вероятность судебных разбирательств с налоговыми органами.
В соответствии со статьей 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, а также распоряжаться им иным образом.
В силу пункта 3 Постановления № 938, пунктов 2 и 4 Правил регистрации автомоторных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (далее по тексту – ГИБДД) МВД РФ (далее по тексту – Правила) собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в ГИБДД в течение 10 суток после их приобретения. Пунктом 6 указанных Правил установлено, что изменение регистрационных данных осуществляется при изменении сведений, указанных в регистрационных документах, выдаваемых регистрационными подразделениями, или при возникновении необходимости внесения указанные документы дополнительных сведений в соответствии с настоящими Правилами. Изменение регистрационных данных о собственнике по совершенным сделкам, направленным на отчуждение в отношении зарегистрированных транспортных средств, осуществляется на основании заявления нового собственника.
В пункте 3 Постановления № 938 дополнительно указано, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю транспортными средствами в предусмотренном законодательством Российской Федерации порядке, не регистрируют транспортные средства, предназначенные для продажи.
Из пункта 2 Правил и пункта 3 статьи 15 Закона № 196-ФЗ следует, что регистрация транспортных средств производится в целях их государственного учета, надзора за техническим состоянием, допуска к дорожному движению и других. Регистрация сама по себе не является основанием возникновения права собственности и представляет собой лишь единовременный акт допуска технически исправного транспортного средства к дорожному движению (Решения Верховного Суда РФ от 13.08.1999г. № ГКПИ99-566, от 02.07.2014г. № АКПИ 14-582).
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что транспортные средства не зарегистрированные в установленном порядке, не допускаются к участию в дорожном движении. Регистрация транспортных средств носит не правовой, а технический характер и нужна не для подтверждения права собственности на транспортное средство, а для его допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации.
Отсутствие такой регистрации не ограничивает право владельца транспортного средства реализовать его. Так, согласно пункту 1 статьи 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, гражданское законодательство связывает момент приобретения в собственность движимого имущества только с передачей этого имущества (если иное не предусмотрено договором), а не с действиями прежнего собственника по снятию транспортного средства с регистрационного учета, либо нового собственника по постановке автомобиля на регистрационный учет. Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы (например, Апелляционные определения Санкт-Петербургского городского суда от 15.10.2015г. № 33-19834/2015, Кировского областного суда от 24.04.2014г. по делу № 33-1404).
Из текста вопроса следует, что Банк рассматривает вопрос об изменении регистрационных данных о собственнике транспортного средства в порядке пункта 6 Правил (абзац 2). Предполагается, что изменение регистрационных данных о собственнике с физического лица на Банк, позволит ускорить дальнейшую продажу автомобилей Банком и облегчить регистрацию в ГИБДД новыми собственниками-покупателями. При этом, ни изначальная цель получения данных автомобилей по отступному для реализации, ни порядок бухгалтерского учета Банк менять не намерен.
У Банка возникли сомнения, не будет ли означать изменение регистрационных данных о собственнике автомобиля то, что Банк собирается эксплуатировать данные автомобили и не явится ли данное обстоятельство основанием для отказа Банку вправе применять норму пункта 5.1 статьи 154 НК РФ при продаже автомобиля
На основании изложенных выше норм, консультанты пришли к следующим выводам:
1) отсутствие регистрации транспортного средства в ГИБДД не ограничивает право владельца транспортного средства реализовать его. То есть, если Банк не планирует использовать его по прямому назначению (автомобили не участвуют в дорожном движении на территории Российской Федерации), то, можно и не перерегистрировать автомобили на Банк;
2) нормативно закреплено, что только юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю транспортными средствами освобождены от обязанности регистрации транспортных средств, предназначенных для торговли (пункт 3 Постановления № 938). Следовательно, хотя автомобили и учтены Банком в качестве товаров, предназначенных для продажи, на наш взгляд, применение данной нормы к Банку недопустимо, поскольку он не занимается торговой деятельностью в принципе.
Таким образом, на наш взгляд, изменение регистрационных данных о собственнике автомобиля не может быть истолковано как изменение намерений Банка в его отношении, определенных как «для реализации», особенно с учетом ситуации, приведенной в тексте вопроса, связанной с трудностями реализации при отсутствии перерегистрации на нового собственника – Банк. Освобождение от регистрации транспортного средства предусмотрено только в указанном выше случае, а также в случае реализации автомобиля, полученного по наследству. В остальных случаях, по нашему мнению, все же целесообразно перерегистрировать транспортные средства на нового собственника, хотя бы для того, чтобы облегчить процесс их реализации в будущем.
Налоговые риски, связанные с применением пункта 5.1 статьи 154 НК РФ при продаже автомобилей, полученных по отступному указаны выше. Дополнительно консультанты обращают внимание, что в случае возникновения спора с налоговыми органами в части исчисления НДС с «межценовой» разницы в рассмотренной ситуации, факт перерегистрации автомобиля с физического лица на Банк может быть использован ими как дополнительный аргумент не в пользу позиции Банка. Однако, на наш взгляд, с учетом наличия положительной арбитражной практики, у Банка есть все шансы в случае необходимости отстоять свою позицию в суде.
Дополнительным аргументом в подтверждение факта отсутствия у Банка намерения эксплуатировать автомобили, получаемые по отступному от заемщиков, по нашему мнению, может являться действующий порядок бухгалтерского учета аналогичных объектов. Так, согласно пункту 7.7 Положения № 448-П перевод средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в состав объектов основных средств, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляется на основании намерений руководства кредитной организации в случае, если переводимый объект удовлетворяет критериям признания по видам объектов, определенным пунктами 2.1 и 5.1 настоящего Положения. Иными словами, до момента перевода автомобиля в состав основных средств, а именно в этом качестве в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета подлежат учету объекты, используемые кредитной организацией в своей деятельности, утверждение о наличии у Банка намерения эксплуатировать автомобили, полученные по отступному, по нашему мнению, не имеет оснований.
Одновременно обращаем внимание, что по мнению специалистов Минфина РФ, если транспортные средства, полученные банком по соглашению о предоставлении отступного, залога в счет погашения кредиторской задолженности, не эксплуатируются, но зарегистрированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в отношении этих транспортных средств транспортный налог уплачивается в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 05.07.2011г. № 03-05-05-01/51).
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 196-ФЗ – Федеральный закон от 10.12.1995г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения»;
4. Постановление № 938 – Постановление Правительства РФ от 12.08.1994г. № 938 «О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации»;
5. Правила регистрации автомоторных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ – «Правила регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации», утверждены Приказом МВД России от 24.11.2008г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств»;
6. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».
[1] Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другими лицами на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел