Департамент банковского аудита по вопросу об учете при налогообложении прибыли вариационной маржи по фьючерсным контрактам, обращающимся на иностранных биржах

Мнение консультантов.

Согласно тексту вопроса, Банк предполагает заключать фьючерсные контракты, обращающиеся на биржах иностранных государств. Насколько понимают консультанты, указанные контракты удовлетворяют критериям признания финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту – ФИСС), обращающимися на организованном рынке, установленными пунктами 1 и 3 статьи 301 НК РФ в целях налогообложения прибыли.

В тексте вопроса Банк справедливо указал, что в силу пункта 4 статьи 301 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами. На основании подпункта 1 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 302 НК РФ доходами (расходами) налогоплательщика по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, полученными (понесенными) в налоговом (отчетном) периоде, признается, в числе прочего, сумма вариационной маржи, причитающейся к получению (подлежащая уплате) налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен статьей 326 НК РФ, согласно которой:

· налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений Главы 25 НК РФ (абзац 11);

· если по условиям ФИСС или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (абзац 13).

Таким образом, на основании абзацев 11 и 13 статьи 326 НК РФ Банк включает в налоговую базу по налогу на прибыль только сумму вариационной маржи, фактически полученную (уплаченную) в отчетном (налоговом) периоде. Включение суммы вариационной маржи, исчисленной биржей на конец отчетного (налогового) периода и подлежащей получению (уплате) в следующих отчетных (налоговых) периодах, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде нормами НК РФ не предусмотрено.

Выводы консультантов косвенно подтверждаются мнением[1] специалистов Минфина РФ, изложенным в Письмах от 11.04.2013г. № 03-03-06/2/12071, от 20.10.2010г. № 03-03-06/2/183.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 10.03.2009г. № 16-15/021073@ указано, что «по сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода». Однако, этот вывод сделан в отношении редакции абзаца 11 статьи 326 НК РФ, действовавшей до 01.01.2010г. (пункт 1 статьи 17 Закона № 281-ФЗ), которая содержала дословно такое требование.

В тексте вопроса Банк указал, что в соответствии с правилами иностранной биржи зачисление (списание) денежных средств в виде причитающейся к получению (списанию) вариационной маржи биржей производится со следующей периодичностью:

- в дату исполнения сделки встречной сделкой (закрытие позиции);

- в дату экспирации контракта.

Иными словами, правила биржи не предусматривают проведение промежуточных расчетов по рассматриваемым контрактам. Следовательно, налоговая база по таким контрактам должна быть определена на дату исполнения фьючерса и включать, в том числе, доходы (расходы) в виде сумм фактически полученной (уплаченной) вариационной маржи в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 302 НК РФ.

Вместе с тем, обращаем внимание Банка, что в соответствии с абзацем восьмым статьи 326 НК РФ налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости ФИСС, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией)[2]. Как правило, сумма вариационной маржи рассчитывается биржей (клиринговой организацией) на основе данных об изменении текущей стоимости ФИСС.

Статья 326 НК РФ не устанавливает сроков включения соответствующих доходов и расходов в расчет налоговой базы. Согласно пункту 19 статьи 250 и пункту 18 статьи 265 НК РФ в состав доходов и расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли входят доходы и расходы по операциям с ФИСС с учетом положений статей 301 – 305 НК РФ, которые не предусматривают включение в расчет налоговой базы доходов и расходов в виде сумм изменения текущей стоимости ФИСС. Статьи 271 и 272 НК РФ, устанавливающие общий порядок признания доходов и расходов при методе начисления, также не содержат норм, устанавливающих порядок включения в расчет налоговой базы сумм переоценки ФИСС. Иными словами, в целях Главы 25 НК РФ порядок учета сумм изменения текущей стоимости ФИСС, обращающихся на организованном рынке, не установлен. В доступной консультантам информационно-правовой базе отсутствуют разъяснения финансового и налогового ведомств по этому вопросу.

В сложившейся ситуации, на наш взгляд, целесообразно руководствоваться соображениями общего характера и включать суммы изменений текущей стоимости ФИСС, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), в расчет базы по налогу на прибыль на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 281-ФЗ - Федеральный закон от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki