Департамент банковского аудита по вопросу об отсутствии у общества обязанностей налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации – клиенту по договору на брокерское обслуживание

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации Общество не является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации – клиенту по договору на брокерское обслуживание.

На Общество не распространяется установленная пунктом 4 статьи 310 НК РФ обязанность предоставлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных указанной иностранной организации доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль (далее по тексту – налог на прибыль, налог).

Согласно положениям статьи 247 НК РФ для налогоплательщиков – иностранных организаций объектом обложения налогом признается прибыль, определяемая как:

- доходы, полученные через постоянные представительства, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ – для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее по тексту – иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство)  (пункт 2);

- доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ – для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

Особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации, определены статьями 306 - 309 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 306 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Наряду с этим в соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 309 НК РФ поименованные в данной статье виды доходов, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В частности, к доходам, полученным иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, законодателем отнесены:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК  РФ);

- процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ и по итогам налогового (отчетного) периода в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства налоговую декларацию, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 8 статьи 307 НК РФ).

По общему правилу пункта 2 статьи 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 настоящей статьи. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ, а авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (пункт 1 статьи 287 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 4 статьи 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пункт 4 статьи 310 НК РФ обязывает налоговых агентов по доходам иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации, по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты доходы. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном  пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ (абзац 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

Согласно определению, закрепленному пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Руководствуясь этим определением, приходим к выводу, что при отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, не признается налоговым агентом по доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации. Соответственно, исходя из содержания пункта 1 статьи 310 НКРФ  случаи, когда на российскую организацию не возлагаются обязанности исчислить, удержать и перечислить в федеральный бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, то есть обязанности налогового агента, законодатель определили в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

В частности, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание налога с выплачиваемых иностранной организации доходов, указанных в  пункте 1 статьи 309 НК РФ, не осуществляется налоговым агентом, когда он уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Таким образом, в силу норм пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ российская организация не признается налоговым агентом в отношении доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в том числе в виде дивидендов и процентов по долговым ценным бумагам, если на момент выплаты таких доходов, российской организацией получено уведомление иностранной организации – получателя дохода о том, что эти доходы относятся к постоянному представительству иностранной организации. Соответственно, на такую российскую организацию не распространяются требования пункта 4 статьи 310 НК РФ о предоставлении по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, в налоговый орган по месту своего нахождения информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Следуя от обратного, при отсутствии у российской организации на момент выплаты иностранной организации доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, уведомления этой иностранной организации о том, что выплачиваемые ей доходы относятся к ее постоянному представительству в Российской Федерации, указанная российская организация  признается налоговым агентом в отношении таких доходов[1] и обязана предоставить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения, предусмотренные пунктом 4 статьи 310 НК РФ. В таком случае согласно нормам пункта 1 статьи 310 НК РФ  налог исчисляется , удерживается и уплачивается налоговым агентом с доходов в виде

- дивидендов, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций российских организаций - по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

- процентов по государственных муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ-  по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 НК РФ;

- процентов по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ - по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, как указано в тексте вопроса, клиент Общества по договору на брокерское обслуживание является иностранной организацией, осуществляющей деятельность через постоянное представительство. Обществу предоставлены: заверенная нотариусом 26.11.2016г. копия свидетельства о постановке иностранной организации 23.11.2014г. на учет в налоговом органе по месту нахождения представительства в Российской Федерации; уведомление (письмо в произвольной форме) о том, что выплачиваемый Обществом доход относится к постоянному представительству этой иностранной организации. Таким образом, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ условия для освобождения Общества от обязанностей налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых клиенту – иностранной организации в рамках договора о брокерском обслуживании, выполнены. Следовательно, по нашему мнению, в данном случае на Общество не распространяется установленная пунктом 4 статьи 310 НК РФ обязанность предоставлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных указанной иностранной организации доходов и удержанных налогов (далее по тексту – налоговый расчет).

Исчисление налоговой базы и подлежащей уплате в бюджет суммы налога с доходов в виде дивидендов, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций российских организаций, а также процентов по долговым обязательствам, поименованным в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, осуществляется иностранной организаций самостоятельно в порядке статей 307, 286, 287, 289 НК РФ. В частности, на основании пункта 6 статьи 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 НК РФ, за исключением доходов, перечисленных в подпунктах 1, 2, абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам, установленным подпунктом 3 пункта 3 и пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Касательно упомянутого в тексте вопроса мнения представителей налогового ведомства, изложенного в Письме от 07.07.2008г. № 20-12/064111 УФНС РФ по г. Москве отметим, что это разъяснение дано применительно утвержденной Приказом МНС РФ от 30.06.2002г. № БГ-3-23/273 Инструкции по заполнению формы налогового расчета  (далее по тексту – Инструкция), которая на текущий момент утратила силу (пункт 2 Приказа ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@). Инструкция действительно предусматривала включение в налоговый расчет любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации.

Начиная с расчета за первый отчетный период 2016 года, предоставление предусмотренного пунктом 4 статьи 310 НК РФ налогового расчета осуществляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ (пункт 3 Приказа ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@), в приложении 2 к которому приведен Порядок заполнения налогового расчета (далее по тексту – Порядок). При этом, согласно пункту 1.1 Порядка налоговый расчет составляется и представляется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

Документы и литература.

1.      ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Приказ ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ - Приказ ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki