Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в налоговом учете последствий расторжения договора цессии.

Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в налоговом учете последствий расторжения договора цессии.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

09.02.2017
Вопрос

Банк с убытком уступает кредитный договор. Расчеты по кредитному договору завершены, остались не завершенными процедуры по перерегистрации залога на нового кредитора, на этом этапе Договор цессии расторгается. В соответствии с условиями расторжения Договора цессии стороны возвращают все полученное по Договору, то есть возвращаются к состоянию на момент заключения договора цессии.

Вопрос.
Банк просит разъяснить последствия такого расторжения договора цессии в налоговом учете. В частности, необходимо ли сторнировать все операции, связанные с уступкой или расторжение договора цессии учитывается как новая сделка?
Ответ

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, после исполнения Банком и цессионарием обязательств по договору цессии, ими заключено соглашение о расторжении данного договора, по условиям которого стороны возвращают друг другу полученное при исполнении. Иными словами, по условиям соглашения о расторжении договора цессии Банку возвращаются права требования, являвшиеся предметом цессии, в обмен на денежные средства, полученные от цессионария при исполнении этого договора.

 

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (пункт 1 статьи 382 ГК РФ). В соответствии с пунктом  1 статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ, в отсутствие иного в  ГК РФ, других законах или договоре, расторжение договора возможно по соглашению сторон. При этом, если иное не предусмотрено законом, договором и не вытекает из существа обязательства, при расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора (пункты 2, 3 статьи 453 ГК РФ). Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 453 ГК РФ.

Действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, на основании статьи 153 ГК РФ признаются сделками. Следовательно, расторжение договора цессии с позиции гражданских правоотношений является сделкой, направленной на изменение и прекращение прав и обязанностей Банка и цессионария, возникших в результате исполнения ими договора цессии. Иными словами, расторжение договора цессии не является «самостоятельной» сделкой приобретения Банком прав требования, уступленных ранее по договору цессии. 

 

Объектом обложения налогом на прибыль (далее по тексту также – налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ пункт 1 части 2 статьи 247 НК РФ).

Как установлено пунктом 1 статьи 248 НК РФ, доходы в целях Главы 25 НК РФ  определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета и подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту  - доходы от реализации), под которыми понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ);

- внереализационные доходы, которыми признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 248, часть 1 статьи 250 НК РФ).

Расходами в указанных целях признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), произведенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение  дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

 

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации налогоплательщиком имущественных прав, представляющих собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ. В свою очередь, согласно статье 279 НК РФ налоговая база по операциям реализации права требования долга кредитором по долговому обязательству определяется как разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью такого долгового обязательства. В случае, если указанная разница принимает отрицательное значение, она признается убытком, принимаемым в расчет налоговой базы в составе внереализационных расходов в величине, определяемой в зависимости от того, уступлено ли требование до или после наступления срока платежа, в порядке, установленном, соответственно, пунктом 1 или пунктом 2 и с учетом правил пункта 4 статьи 279 НК РФ (подпункт 7 пункта 2 статьи 265, пункты 1, 2, 4 статьи 279 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим, согласно положениям статей 313 и 315 НК РФ расчет налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными Главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.  В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы. При этом, как предусмотрено частью 2 статьи 315 НК РФ, расчет налоговой базы должен содержать данные о периоде, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом), суммах доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, суммах расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, прибыли (убытке) от реализации,  суммах внереализационных доходов и расходов, прибыли (убытке) от внереализационных операций, а также об итоговой величине налоговой базы за отчетный (налоговый) период.

Суммы, принятые к учету в составе доходов или расходов при исчислении налоговой базы по налогу, повторному включению в состав, соответственно, доходов или расходов не подлежат (пункт  3 статьи 248 НК РФ, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит положений, регламентирующих признание в налоговом учете последствий расторжения договоров, результаты которых признаны при исчислении налоговой базы. При этом очевидно, что в данном случае налоговая база, определенная до момента расторжения договора, не может быть признана исчисленной с ошибками (искажениями), и положения пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК РФ не применимы.

Представители финансового ведомства в своих разъяснениях, относительно расторжения договора купли-продажи высказывают мнение о том, что такая сделка является  самостоятельной хозяйственной операцией, и связанные с данной операцией доходы и расходы следует отражать в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (Письма Минфина РФ от 16.06.2011г. № 03-03-06/1/351, от 03.06.2010г. № 03-03-06/1/378, от 02.06.2010г. № 03-03-06/1/370). Кроме того, согласно рекомендациям финансистов, изложенным в указанных Письмах, в случае, когда признание доходов и расходов от исполнения договора и его расторжение приходятся на различные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику надлежит в отчетном (налоговом) периоде расторжения договора отразить в составе внереализационных доходов стоимость возвращенного товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10 части 2 статьи 250 НК РФ). Одновременно сумма договорной стоимости товара, учтенная ранее в доходах, отражается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в качестве убытков прошлых налоговых периодов.

Приведенный порядок налогового учета, на наш взгляд, правомерно применить и для случая расторжения договора цессии. При этом, в ситуации расторжения договора цессии, предметом которой является требование, срок платежа по которому не наступил (пункт 1 статьи 279 НК РФ), включаемая в состав внереализационных доходов стоимость возвращаемого цеденту права требования, по мнению консультантов, представляет собой величину, скорректированную на размер убытка, не признанного при налогообложении в соответствии с правилами пункта 1 статьи 279 НК РФ.

Наряду с этим, в ситуации, когда исполнение договора цессии и его расторжение приходится на один отчетный период, полагаем не противоречащим нормам НК РФ и не влекущим искажения в расчете налоговой базы отражение корректировок доходов и расходов от исполнения договора цессии в порядке «сторно» на основании справки бухгалтера или иного первичного учетного документа непосредственно в аналитическом регистре налогового учета, формируемом по данной сделке.

 

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел