Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в бухгалтерском учете требования налогового органа об уплате недоимки по налогу.

Мнение консультантов.

1. Сумма, списанная с корреспондентского счета Банка на основании поручения налогового органа, до окончания судебного производства может быть отражена на балансовом счете 60302 «Расчеты по налогам и сборам».

При более консервативном подходе одновременно указанная сумма подлежит списанию со счета 60302 на балансовый счет 70606 «Расходы» с целью формирования финансового результата с учетом  уплаченного налога. При этом резерв, сформированный Банком ранее по обязательству некредитного характера, подлежит восстановлению в полном размере. В случае принятия судом решения в пользу Банка и перечислении на корреспондентский счет Банка излишне списанной суммы налога, данная сумма подлежит отражению на балансовом счете 70601 «Доходы».

2. На основании профессионального суждения Банк должен сформировать резерв – оценочное обязательство некредитного характера в момент вступления с силу (получения Банком) решения налогового органа о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах и привлечении налогоплательщика к ответственности.

Мы не поддерживаем позицию Банка о формирования резерва в момент списания денежных средств с корреспондентского счета Банка в бесспорном порядке.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Указанная обязанность должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что недоимкой является сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Она образуется, если налогоплательщик не произвел перечисление в бюджет причитающихся налогов или произвел их частичное перечисление. Контроль над соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства осуществляется налоговым органом путем проведения мероприятий налогового контроля, в том числе, камеральных и выездных налоговых проверок (пункт 1 статьи 87 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, при проведении которой выявлены нарушения налогового законодательства, выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (пункт 7 статьи 100 НК РФ).  Данное решение может быть обжаловано налогоплательщиком в соответствии со статьей 139.1 НК РФ подачей апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (пункт 1 статьи 101.2  НК РФ).

 Согласно пункту 3 статьи 101.3 на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется  требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии с пунктами 1 и 8 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога (сбора, пеней, штрафов)  признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога (пеней, штрафов), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (пеней, штрафов). Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено данной статьей (пункт 1 статьи 70 НК РФ).

Требование направляется налогоплательщику для добровольного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов). Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 46 НК РФ после истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, если организация не погасила задолженность, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств и на основании его выставляет банку поручения на списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика и перечисление ее в бюджет. Банк обязан исполнить данные поручения безусловно в очередности, установленной  ст. 855 ГК РФ (пункт 4 статьи 46 НК РФ). Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения.

Вопросы учета оценочных и условных обязательств, в том числе некредитного характера, регулируют:

- МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

- Положение № 579-П, где в Плане счетов выделены счета для учета движения резервов, созданных в связи с существующими у банка оценочными обязательствами некредитного характера (счет 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера»), и учета условных обязательств (счет 91318 «Условные обязательства некредитного характера»);

- Положение № 283-П, определяющее порядок формирования банками резервов по оценочным обязательствам некредитного характера.

В соответствии с нормами Положения № 579-П отражение условных (оценочных) обязательств некредитного характера на счетах бухгалтерского учета зависит от вероятности  наступления событий оттока ресурсов, влекущих выполнение обязательств (пункты 6.23 и 9.23 части II Положения № 579-П):

1) высокая вероятность оттока ресурсов - учет резервов по обязательствам в балансе ведется на балансовом счете 61501;

2) средняя вероятность оттока ресурсов - учет осуществляется на счетах внебалансового учета 91318;

3) низкая вероятность оттока ресурсов - учет не осуществляется.

Положение № 579-П не дает четкого понятия об условных обязательствах и резервах – оценочных обязательствах. Поэтому критерии, позволяющие отнести некое возможное обязательство банка некредитного характера либо к условным, либо к резервам – оценочным обязательствам, должны быть определены внутренними документами банка на основании принципов, изложенных в МСФО (IAS) 37.

Резюмируя изложенное, консультанты считают, что внутренними документами кредитной организации должны быть урегулированы следующие вопросы:

1) критерии существенности по обязательствам некредитного характера для их принятия к учету;

2) порядок оценки вероятности наступления события выполнения обязательств некредитного характера с целью их дальнейшего отражения по счетам бухгалтерского учета.

МСФО (IAS) 37 определяет оценочное обязательство как обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Обязательство - существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды (пункт 10).

Оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:

(a) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;

(b) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

(c) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно (пункт 14).

Условное обязательство (пункт 10):

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Как следует из вопроса Банка, ФНС в ближайшие дни предъявит Банку требование о добровольной оплате недоимки и пени в установленный срок.

По мнению консультантов, в соответствии с нормами МСФО (IAS) 37, Положения № 579-П и Положения № 283-П моментом возникновения обязательства некредитного характера, существенность и вероятность выполнения которого Банк должен оценить на основании профессионального суждения, является получение Банком решения налогового органа о выявленных нарушениях  законодательства о налогах и сборах и привлечении налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения № 283-П в состав элементов расчетной базы резерва включаются возможные дополнительные расходы, обусловленные, в том числе, вероятностью предъявления к кредитной организации требований в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей, возникающих из обязательных платежей (включая неустойки, судебные расходы и тому подобное).

В рассматриваемом случае выполняются все условия, необходимые для признания Банком этого обязательства (пункт 6.1.1 Положения № 283-П):

- у кредитной организации существует обязанность, явившаяся следствием какого-либо прошлого события ее финансово-хозяйственной деятельности, исполнение которой кредитная организация не может избежать. В случае,  когда наличие такой обязанности носит вероятностный характер, кредитная организация признает оценочное обязательство некредитного характера, если в результате анализа всех обстоятельств и условий наступление обязанности более вероятно, чем ненаступление обязанности;

- уменьшение экономических выгод кредитной организации, необходимое для исполнения обязательства некредитного характера, вероятно;

- величина обязательства некредитного характера может быть обоснованно оценена.

Таким образом, консультанты не могут согласиться с мнением Банка о том, что оценка и создание резерва должно происходить в момент не ранее, чем будет произведено списание денежных средств с корреспондентского счета Банка в бесспорном порядке.

Исходя из текста вопроса, Банк считает предъявление требования налоговым органом необоснованным и готовит обращение в суд для оспаривания решения. Оценить вероятность выигрыша дела не представляется возможным. Привлеченные к судебному разбирательству адвокаты не дают прогнозов исхода дела или очень осторожно оценивают его «50 на 50» (в устной форме). Как поняли консультанты, Банк до сих пор не сформировал профессионального суждения о наличии обязательства некредитного характера и не сформировал резерв на счетах бухгалтерского учета.

Банк должен определить сумму резерва, необходимого к формированию по данному обязательству, в зависимости от вероятности его исполнении и существенности его величины, и отразить на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании обоснованного профессионального суждения, составленного Банком в соответствии с утвержденным внутренним регламентом и критериями признания.  При высокой вероятности (критерий высокой вероятности должен быть определен Банком) резерв подлежит созданию на счете 61501, при средней вероятности – на внебалансовом счете 91318.

При изменении оценочных показателей вероятности оттока ресурсов вследствие ведения арбитражного процесса размер резерва подлежит корректировке на основании профессионального суждения. 

Как следует из вопроса, Банк не планирует исполнять  требование налогового органа об уплате добровольно.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 46 НК РФ после истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, если организация не погасила задолженность, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств и на основании его выставляет банку поручения на списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика и перечисление ее в бюджет.

При списании денежных средств с корреспондентского счета Банка на основании поручения,  по мнению консультантов, взысканная сумма до окончания судебного производства, подлежит отражению на  балансовом счете 60302 «Расчеты по налогам и сборам»   в сумме взысканной недоимки по налогу и пеней.

При этом при несогласии Банка с решением налогового органа о доначислении налога не следует зачитывать уплаченную сумму недоимки в расчетах с бюджетом по НДС до окончания судебного производства.

В соответствии с пунктом 16.1 Положения № 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В связи с тем, что у Банка на основании профессионального суждения имеется неопределенность в отношении признания расхода (вероятность оспаривания решения налогового органа определена Банком в 50 процентов), то отнесению на расходы уплаченная сумма не подлежит до принятия судом окончательного решения. По мнению консультантов не отнесение на расходы уплаченного налога возможно лишь при условии подачи Банком в суд документов для оспаривания решения.

Вместе с тем консультанты допускают и иной более консервативный подход относительно необходимости корректировки финансового результата Банка на сумму уплаченной недоимки и пеней по налогу.

При списании денежных средств с корреспондентского счета Банка на основании поручения о взыскании в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок  данная сумма должна быть отражена на балансовом счете 60302 «Расчеты по налогам и сборам»  с одновременным списанием ее на балансовый счет  70606 «Расходы» с целью формирования финансового результата с учетом  уплаченного налога. При этом резерв, сформированный Банком ранее по обязательству некредитного характера, подлежит восстановлению в полном размере. В случае принятия судом решения в пользу Банка и перечислении на корреспондентский счет Банка излишне списанной суммы налога, данная сумма подлежит отражению на балансовом счете 70601 «Доходы».

Документы и литература:

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (вступило в силу с 03.04.2017г.);

3.      Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.      Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» (документ вступает в силу с 01.01.2016г.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki