Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в бухгалтерском и налоговом учете увеличения срока полезного использования основного средства, влекущего изменение амортизационной группы объекта.

Мнение консультантов.

1.    Срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете  может быть пересмотрен Банком в случае значительного изменения оценочного срока потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств.  Данный вывод должен быть обоснован и отражен в профессиональном суждении. Решение Банка об изменении срока полезного использования основного средства должно быть соответствующим образом оформлено. Новый срок полезного использования начинает течь с 1 января года, следующего за годом принятия решения.

2.    При изменении срока  полезного использования объекта основных средств  ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат.

3.    В ситуации, описанной в вопросе, в налоговом учете Банк не в праве увеличивать срок полезного использования объекта основных средств и переводить его в другую амортизационную группу, за исключением случаев исправления допущенных ранее при вводе в эксплуатацию ошибок по определению срока полезного использования объектов основных средств.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросам 1, 2.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, утвержден Положением № 448-П, разработанным в соответствии  с МСФО (IAS) 16.

Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике. К однородным группам основных средств, в частности, могут относиться: земельные участки, здания, автотранспортные средства, мебель, оборудование, вычислительная техника (пункт 2.2 Положения № 448-П).

В соответствии с пунктом 2.21 Положения № 448-П для последующей оценки основных средств кредитная организация применительно к группе однородных основных средств выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости. Группы однородных основных средств определяются в соответствии с пунктом 2.2 Положения № 448-П.

Согласно пункту 2.8 Положения № 448-П амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.

При этом, под расчетной ликвидационной стоимостью объекта основных средств в целях  Положения № 448-П понимается сумма, которую кредитная организация получила бы от выбытия объекта после вычета затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования. Если расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств является несущественной исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, кредитная организация вправе ее не учитывать при расчете амортизируемой величины объекта.

При выборе модели учета основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства (пункт 2.34 положения № 448-П).

Согласно пункта 57 МСФО (IAS) 16  срок полезного использования актива определяется исходя из предполагаемой полезности актива для организации. Политика организации по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в соответствующем активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем его экономический срок службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы организации с аналогичными активами.

Пунктом 2.36  Положения № 448-П закреплено, что способы начисления амортизации по группам основных средств определяются кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормативными документами Банка России порядок расчета амортизации, в частности, при линейном методе начисления амортизации не установлен, так же как и не определены сами возможные методы начисления амортизации. В связи с чем считаем возможным обратиться к нормам МСФО (IAS)  16 и ПБУ 6/01.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Аналогичные способы амортизации предусмотрены пунктом 62 МСФО (IAS) 16. При этом, организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняются ожидания в отношении особенностей потребления этих будущих экономических выгод.

Одновременно, пунктом 2.42  Положения № 448-П  предусмотрено, что расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются в конце каждого отчетного года.

В случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств, способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения.

Применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировки амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования.

 При изменении способа начисления амортизации объекта основных средств, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат.

Согласно пункту 51 МСФО (IAS) 16, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8. Пунктом 32 МСФО (IAS) 8 определено, что в  результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки, в том числе, сроков полезного использования или ожидаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах (подпункт d пункта 32 МСФО (IAS) 8).

Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки (пункт 33 МСФО (IAS) 8).

Изменение в применяемой базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке (пункт 34 МСФО (IAS) 8).

Одновременно, следует отметить, что если необходимость изменения срока полезного использования объекта основных средств возникла в результате исправления допущенной ранее (при вводе в эксплуатацию) ошибки по определению этого срока, то исправление ошибки бухгалтерского учета следует производить в соответствии с пунктом 3.4 части III Положения № 579-П.

По вопросу 3.

В рамках налогового законодательства срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Постановлением № 1.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, на основании вышеизложенного, приходим к выводу, что срок полезного использования основного средства может быть пересмотрен Банком в случае значительного изменения оценочного срока потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств.  Данный вывод должен быть обоснован и отражен в профессиональном суждении.  При этом, в учетной политике Банка должен быть определен принцип существенности (значительности) для целей изменения сроков полезного использования объектов основных средств.   Решение Банка об изменении срока полезного использования основного средства должно быть соответствующим образом оформлено. Новый срок полезного использования начинает течь с 1 января года, следующего за годом принятия решения.

 При принятии решения об изменении срока полезного использования скорректированная (с учетом изменения срока использования) величина ежемесячных амортизационных отчислений подлежит отнесению на расходы с 1 января года, следующего за годом принятия решения.

При изменении амортизационной группы соответствующие изменения должны быть внесены в инвентарную карточку учета объекта основных средств.  При этом, согласно подпункту 2.42.3 пункта 2.42 Положения № 448-П при изменении срока  полезного использования объекта основных средств  ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат.

Глава 25 НК РФ  (статья 258 НК РФ) не предусматривает возможность увеличения срока полезного использования основных средств в случаях, отличных от реконструкции, модернизации или технического перевооружения, и перевода объекта основных средств из  одной амортизационной группы в другую.  Представителями Минфина РФ  в Письме от 16.11.2016г. № 03-03-06/1/67358 разъяснено следующее: «если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства».

Исходя из положений пункта 1 статьи 258 НК РФ  в ситуации, описанной в вопросе, в налоговом учете Банк не в праве увеличивать срок полезного использования объекта основных средств и переводить его в другую амортизационную группу.

Если необходимость изменения срока полезного использования объекта основных средств возникла в результате исправления допущенной ранее (при вводе в эксплуатацию) ошибки по определению этого срока, то исправление ошибки бухгалтерского учета следует производить в соответствии с пунктом 3.4 части III Положения № 579-П, налогового учета – в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ.

Документы и литература:

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             МСФО (IAS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина  РФ 28.12.2015г. № 217н);

МСФО  (IAS) 8 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н);

6.             ПБУ 6/01 – Положения по бухгалтерскому учету чет основных средств «ПБУ 6/01»;

6.             Постановление № 1 – Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki