Департамент банковского аудита по вопросу об отражении результатов переоценки имущества в балансе Банка

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее по тексту - недвижимости ВНОД), долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 448-П кредитной организацией в учетной политике должны быть определены способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости ВНОД, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, а также модели учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости ВНОД.

Как следует из пункта 2.9 Положения № 448-П, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Для последующей оценки основных средств кредитная организация применительно к группе однородных основных средств[1] выбирает одну из двух моделей учета (абзац 1 пункта 2.21 Положения № 448-П):

- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

- по переоцененной стоимости.

В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно определена, после признания должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта основных средств на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения (пункт 2.22 Положения № 448-П). В свою очередь, при выборе модели учета по переоцененной стоимости для группы однородных основных средств кредитная организация определяет периодичность проведения переоценки в учетной политике. При этом переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года. Это следует из пункта 2.23 Положения № 448-П.

Пунктом 2.24 Положения № 448-П предусмотрено, что при определении переоцененной стоимости объектов основных средств могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичных объектов основных средств, полученные из внешних источников, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов основных средств и тому подобное.

Согласно пункту 2.26 Положения № 448-П результаты переоценки основных средств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня отчетного года либо в соответствии с Указанием № 3054-У, но не позднее последнего рабочего дня первого квартала года, следующего за отчетным годом.

Варианты моделей учета объектов нематериальных активов, недвижимости ВНОД, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установлены соответственно главами 3, 4 и 5 Положения № 448-П.

Как следует из текста вопроса, в действующей учетной политике Банка определено, что переоценка объектов основных средств, недвижимости ВНОД, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. При этом переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года.

В качестве подтверждения справедливой стоимости объектов и отражения результатов переоценки недвижимости на счетах бухгалтерского учета  на конец отчетного года Банк планирует использовать отчет оценщика. Вместе с тем, в связи с производственной необходимостью для определения справедливой стоимости недвижимости, включая землю, находящейся в собственности Банка, в ноябре 2016г. планируется заключить договоры с независимым оценщиком на переоценку всей недвижимости, включая землю. В связи с чем, у Банка возник вопрос о правомерности подтверждения справедливой стоимости объектов и отражения переоценки недвижимости по состоянию на конец отчетного года на основании отчета оценщика,  датированного ранее 30.12.2016г.

Оценочная деятельность осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Законом № 135-ФЗ, а также другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении оценочной деятельности (статья 1 Закона № 135-ФЗ).

Из статьи 3 Закона № 135-ФЗ следует, что под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной[2], кадастровой, ликвидационной, инвестиционной или иной предусмотренной федеральными стандартами оценки стоимости[3] (далее по тексту ФСО).

В соответствии со статьей 4 Закона № 135-ФЗ субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями Закона № 135-ФЗ (далее по тексту - оценщики).

Основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки указанных в статье 5[4] Закона № 135-ФЗ объектов, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор (статья 9 Закона № 135-ФЗ). 

Обязательные требования к договору на проведение оценки предусмотрены статьей 10 Закона № 135-ФЗ, согласно которой, договор на проведение оценки должен содержать, в частности:

§  цель оценки;

§  вид определяемой стоимости объекта оценки;

§  дату определения стоимости объекта оценки[5].

В соответствии с абзацем 1 статьи 11 Закона № 135-ФЗ итоговым документом, составленным по результатам определения стоимости объекта оценки независимо от вида определенной стоимости, является отчет об оценке объекта оценки (далее по тексту - отчет). Отчет составляется на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа в соответствии с требованиями ФСО, нормативных правовых актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности. При этом, отчет не должен допускать неоднозначное толкование или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также иные сведения, необходимые для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете (абзац 3 статьи 11 Закона № 135-ФЗ).

Кроме этого, в отчете должны быть указаны, в частности (абзац 4 статьи 11 Закона № 135-ФЗ):

§  дата составления и порядковый номер отчета;

§  последовательность определения стоимости объекта оценки[6] и ее итоговая величина, ограничения и пределы применения полученного результата;

§  дата определения стоимости объекта оценки.

ФСО № 1 определяет общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки, применяемые при осуществлении оценочной деятельности.

Так, из пункта 8 ФСО № 1 и Закона № 135-ФЗ следует, что «дата определения стоимости объекта оценки», «дата проведения оценки» и «дата оценки» являются синонимичными и подразумевают под собой дату определения стоимости объекта оценки, по состоянию на которую определена стоимость объекта оценки. Иными словами это дата, по состоянию на которую оценивается рыночная, ликвидационная или кадастровая стоимость объекта оценки.

Таким образом, отчет содержит две даты - дату оценки и дату составления отчета об оценке.

Как следует из статьи 12 Закона № 135-ФЗ, итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Законом № 135-ФЗ, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, определенная  в отчете, за исключением кадастровой стоимости, является рекомендуемой для целей определения начальной цены предмета аукциона или конкурса, совершения сделки в течение шести месяцев с даты составления отчета, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем, пунктом 8.1 Положения № 448-П предусмотрено, что при применении Положения № 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также пунктом 12 статьи 21[7] Закона № 402 - ФЗ.

Модель учета по переоцененной стоимости основных средств определена в МСФО (IAS) 16, согласно пункту 31 которой, после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного[8] отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

В свою очередь, частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в проведении ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые 3 - 5 лет. Это следует из пункта 34 МСФО (IAS) 16.

В соответствии с пунктом 38 МСФО (IAS) 16 переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно во избежание избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию затрат и стоимостей, определенных по состоянию на различные даты. Тем не менее активы какого-либо класса могут переоцениваться в определенной очередности при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в пределах короткого промежутка времени, и при условии, что результаты переоценки обновляются.

Пунктом 25 МСФО (IAS) 34 предусмотрено, что оценка уровня существенности всегда требует применения суждения. Как следствие, является ли отклонение балансовой стоимости объектов, подлежащих переоценке, от рыночной существенным, определяется исходя из профессионального суждения[9].

Обобщив вышеизложенное, приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации Банк вправе использовать значение рыночной стоимости, указанное в отчете оценщика в качестве подтверждения справедливой стоимости объектов, и отражать переоценку объектов недвижимости на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного года на основании полученной информации, при условии, что с даты составления отчета прошло не более шести месяцев. При этом, по мнению консультантов, в рассматриваемом случае Банку целесообразно сформировать профессиональное суждение относительно наличия либо отсутствия событий, которые могли привести к существенному отклонению справедливой стоимости объектов, указанных в отчете оценщика, датированного ранее отчетной даты, от рыночной стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

Документы и литература.

1.      Закон № 135-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

2.      Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.      Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.      Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

5.      ФСО № 1 - Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (Приказ Минэкономразвития России от 20.05.2015г. № 297);

6.      МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н);

7.      МСФО (IAS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н);

8.      МСФО (IAS) 34 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki