Департамент банковского аудита по вопросу об отложенном налоге на прибыль в связи с признанием обязательств по оплате предстоящих отпусков работников
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Вопрос.
Правильно ли понимает Банк, что для расчета отложенного налога бухгалтерская база равна остатку на счете 60305 на конец отчетного периода, представляющего собой начисленные отпуска за вычетом выплаченных в период с 01.01.2016г. по отчетную дату?
Налоговая база выражается в сумме расходов по фактически оплаченным отпускам, учтенным в налоговой базе по налогу на прибыль. За какой период должны учитываться расходы по налоговой базе в части фактически оплаченных отпусков: за период с 01.01.2016г. по отчетную дату – вариант 1, либо с начала текущего налогового периода, например, с 01.01.2017г. по отчетную дату – вариант 2? При расчете по варианту 2 периоды выборки данных, участвующих в расчете, не могут быть признаны сопоставимыми.
Аналогичный вопрос возникает по расчету отложенного налога по страховым взносам по накапливаемым отпускам на счетах 60335.
Мнение консультантов.
Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту - ОНО и ОНА) установлен Положением № 409-П, которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 Положения № 409-П).
По общему правилу, закрепленному пунктом 1.3 Положения № 409-П, временные разницы[1] определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 Положения № 409-П[2], с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
В соответствии с абзацем 7 пункта 1.3 Положения № 409-П временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. При этом в силу абзаца 8 пункта 1.3 Положения № 409-П, если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.
Таким образом, если остаток по активном (пассивном) балансовом счете списан, и/или операция прекратила влияние на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, временные разницы не рассчитываются.
В целях Положения № 409-П, как это определено пунктами 1.5 и 1.6 указанного нормативного правового акта, под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, под ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.
На основании пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода[3] формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах (за исключением остатков на счетах по учету капитала) для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.
Отражения в бухгалтерском учете ОНО и ОНА предусмотрены главой 2 и 3 Положения № 409-П соответственно.
В силу пункта 5.1 Положения № 409-П при применении данного нормативного акта кредитные организации, руководствуясь Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и в соответствии с частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, определяют особенности ведения бухгалтерского учета ОНО и ОНА в собственных стандартах экономического субъекта.
Так, в соответствии с абзацем 4 МСФО (IAS) 12 «сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала ОНО (ОНА), за некоторыми ограниченными исключениями».
Как отмечено выше, установленная пунктом 1.3 Положения № 409-П методология определения временных разниц предусматривает сравнение остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на балансовых счетах по учету капитала, с их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль.
Порядок бухгалтерского учета вознаграждений[4] работникам для кредитной организации установлен Положением № 465-П.
В соответствии с подпунктом 1.3.3 пункта 1.3 Положения № 465-П обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами.
Как закреплено пунктом 2.1 Положения № 465-П, под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода.
К краткосрочным вознаграждениям работникам относится, в числе прочих, оплата отсутствий работника на работе (ежегодный оплачиваемый отпуск и другие отсутствия на работе).
В силу пункта 2.3 Положения № 465-П, кредитная организация признает обязательства по оплате отсутствий работника на работе в следующем порядке:
- при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе (например, ежегодный оплачиваемый отпуск) обязательства подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня каждого квартала, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия работников на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательства по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска оцениваются как величина ожидаемых затрат кредитной организации, которую предполагается выплатить работнику за неиспользованный на конец годового отчетного периода оплачиваемый отпуск, и признаются в том годовом отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, обеспечивающие право на получение выплат в будущем и увеличивающие величину этих обязательств. Иными словами, обязательства по балансовому счету 60305 на отчетную дату представляют собой ожидаемые затраты по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска работника;
- при ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе обязательства признаются непосредственно при наступлении факта отсутствия работника на работе.
При этом на основании пункта 2.8 Положения № 465-П кредитная организация признает обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном подпунктом 1.3.8 пункта 1.3 настоящего Положения, в соответствии с которым при признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, начисление страховых взносов Банк обязан осуществить в момент отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате ежегодных отпусков.
Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом счете № 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам» и не дисконтируются. Это следует из пункта 2.6 Положения № 465-П.
Таким образом, из буквального прочтения вышеизложенных норм следует, что остаток по балансовому счету № 60305 на отчетную дату представляет собой обязательства кредитной организации по оплате предстоящих отпусков работников, рассчитанного в соответствии с утвержденными стандартами экономического субъекта, выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода. Как следствие, на балансовом счете № 60305 с 01.01.2016г. не предполагается учет ранее выплаченных обязательств по оплате отпусков.
Как было упомянуто ранее, в целях исчисления временных разниц, рассчитываемых с учетом требований Положения № 409-П, под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
Относительно расходов по фактически предоставленным отпускам согласно нормам статьи 255 НК РФ в расходы[5] налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В целях статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, в том числе, относятся:
- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (часть 1 пункта 7);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (пункт 16);
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ (пункт 24);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).
В соответствии с пунктом 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда. Это следует из пункта 4 статьи 272 НК РФ.
Положение № 465-П устанавливает порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, определяются на основании ТК РФ.
Иными словами, расходы на оплату отпусков и суммы обязательных страховых взносов признаются для целей налогообложения в период фактического использования работником отпуска или в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.
Вместе с тем, из текста вопроса следует, что кредитная организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. То есть Банком в учетной политике для целей налогообложения не предусмотрен равномерный учет для предстоящих расходов на оплату отпусков работников, как это предусмотрено статьей 324.1 НК РФ[6]. Следовательно, в рассматриваемом случае налоговая база по обязательствам, учитываемым на балансовом счете № 60305, равна 0. Как следствие у Банка образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА[7].
Поскольку расходы по фактически предоставленным и оплаченным отпускам уже учтены Банком как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, временная разница не возникает.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2011г. № 197-ФЗ;
3. Закон № 56-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 30.04.2008г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
4. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
5. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;
6. Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях», утверждено Банком России 15.04.2015г. № 465-П;
7. МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н).
[1] Временные разницы подразделяются на (пункт 1.3 Положения № 409-П):
- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;
- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.
[2] В целях Положения № 409-П при определении временных разниц остатки на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала не используются (пункт 1.4 Положения № 409-П).
[3] В целях Положения № 409-П под отчетным периодом понимаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (пункт 4.1 указанного Положения).
[4] Под вознаграждениями работникам согласно пункту 1.3 Положения № 465-П понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.
[5] Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных статей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если такие затраты (пункт 1 статьи 252 НК РФ):
- не поименованы в статье 270 НК РФ;
- обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
[6] Как следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
[7] При этом суммы ОНА, определенные в соответствии с порядком, установленным Положением № 409-П, подлежат отражению в бухгалтерском учете при условии, что существует вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах (только в той части, в отношении которой это условие выполнено). В пунктах 3.1 и 3.2 Положения № 409-П содержатся критерии, которые следует применять при проведении оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущем.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел